Генезис добросовестности в налоговом праве

Введение.

Современная доктрина финансового права сталкивается с фундаментальной теоретической проблемой, обусловленной диалектическим противоречием между формой и содержанием правового регулирования.

Налоговое регулирование характеризуется институциональной дихотомией: императивный метод властных предписаний, характерный для публичного права, вступает в системное взаимодействие с частноправовой природой объекта налогообложения, формируемого в условиях диспозитивности гражданского оборота.

Налоговое право, как подотрасль финансового права регулирует отношения по формированию публичных фондов денежных средств [1, с. 58], однако, объекты налогообложения имеют частноправовую природу.

По мере усложнения экономических отношений, формальное следование букве налогового закона нередко вступает в конфликт с экономическим основанием налога и принципом справедливости. Введение в российское законодательство статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) [2] установило модель налогового администрирования, основанную на приоритете экономического содержания над юридической формой. Однако правоприменитель сталкивается с недостаточной доктринальной разработанностью категории добросовестности в налоговом праве. Помимо этого, добросовестность часто ошибочно рассматривается как прямая проекция гражданско-правовых норм на налоговые отношения.

Актуальность исследования обусловлена необходимостью формирования научно обоснованной концепции добросовестности, которая получает специфическое содержание в налоговом праве.

Обсуждение.

Исследование природы добросовестности в налоговом праве требует обращения к истокам формирования данной категории, поскольку современные механизмы противодействия налоговым злоупотреблениям генетически связаны с классическими цивилистическими конструкциями, но не тождественны им. Вопрос о применимости категории добросовестности в налоговых правоотношениях актуализирует проблему соотношения частного и публичного права.

Представитель классической цивилистики И.А. Покровский определял гражданское право как систему юридической децентрализации, где регуляторный механизм опирается на автономию воли и диспозитивность. В цивилистической доктрине добросовестность возникла как внутренний предел осуществления права, препятствующий реализации субъективной свободы во вред контрагенту. Публичное право, напротив, основано на методе властных предписаний [3, с. 38– 39].

Однако, как справедливо указывал Г.Ф. Шерше-невич, границы между частным и общественным интересом носят относительный характер: реализация частных интересов допустима лишь при их согласовании с задачами общества [4, с. 9].

В финансовом праве эта взаимосвязь проявляется наиболее отчетливо. Как отмечают Н.И. Хи-мичева и Е.В. Покачалова, финансовое право тесно связано с гражданским правом, поскольку в его предмет входят денежные отношения [1, с. 56].

Следовательно, потребность в критериях, позволяющих разграничить правомерную хозяйственную деятельность и искусственные конструкции, созданные исключительно ради налоговой экономии, актуализирует в публичном пра- ве ту же проблему, которая была решена цивилистикой через принцип добросовестности.

Анализ источников римского права свидетельствует о том, что трансформация добросовестности из нравственной категории в юридический принцип произошла уже в античный период. Категория «bona fides» («добрая совесть») сформировалась в рамках преторского права как антитеза «ius strictum» («строгому праву»).

По наблюдению Д.В. Дождева, добросовестность в римской доктрине относилась к сфере «aequitas» («справедливости») и выступала не внешним этическим императивом, а внутренним правовым принципом, призванным корректировать несправедливость, возникающую при буквальном применении норм цивильного права [5, с. 102].

Наиболее совершенной процессуальной формой реализации этого принципа стала конструкция «exceptio doli» («возражение о злом умысле»). Претор предоставлял ответчику возможность блокировать формально законное требование истца, если его удовлетворение в конкретных обстоятельствах противоречило бы принципам справедливости.

Как отмечает И. Вендт, римская «exceptio doli» имела двойную структуру и была направлена как на прошлое, так и на настоящее поведение. Формула возражения охватывала, с одной стороны, уже имевший место обман («dolus praeteritus»), а с другой – настоящее злоупотребление («dolus praesens»), когда само предъявление иска в данный момент могло быть квалифицировано как недобросовестное поведение [6, с. 8, 149].

Данная правовая конструкция выступает историческим прототипом современных налоговых доктрин «приоритета существа над формой» и правил противодействия злоупотреблению правом. Тот тип коллизии, который разрешал претор – между формальной легитимностью права и недобросовестностью его использования – аналогичен противоречию, возникающему при применении статьи 54.1 НК РФ.

Доктрина канонического права трансформировала концепцию добросовестности, переосмыслив ее через призму совести.

В средневековой доктрине «ius commune» («общее право») сформировалось дуалистическое понимание добросовестности, сохраняющее значение в современной доктрине.

Как указывает А. Фёльди, средневековые правоведы разграничивали добросовестность (внутреннее убеждение лица в правомерности своего поведения) и объективную добросовестность (стандарт честного и корректного ведения дел по стандартам поведения разумного и добросовестного участника гражданского оборота) [7, с. 314].

Канонисты внесли вклад в формирование институтов публичного права, связав добросовестность с идеей ограничений власти [8, с. 157, 169], что позволило применить принцип добросовестности к действиям органов государственной власти. В налоговом праве это трансформируется в концепцию добросовестности налогового администрирования.

В германской пандектистике XIX века дискуссия вокруг добросовестности переросла в проблему соотношения судейского усмотрения и строгого закона. Применение принципа добросовестности («Treu und Glauben») позволяло смягчать коллизию между «правильным на первый взгляд результатом», основанным на буквальном толковании нормы права, и «тотальной природой конкретного случая», то есть совокупностью реальных обстоятельств дела [9, с. 5, 6]. Этот исторический опыт значим для налогового права. Поиск баланса между формальной законностью и индивидуальной справедливостью представляет собой устойчивую линию развития правопорядка. Опасения пандектистов относительно угрозы правовой определенности из-за расширения судейского усмотрения [6, с. 21] зеркально отражаются в современных дискуссиях о пределах применения антиуклонительных норм в налоговом праве.

В российской дореволюционной науке принцип добросовестности развивался на основе концепции юридического персонализма.

И.А. Покровский рассматривал право, как средство защиты «самоценности человеческой личности» [3, с. 83].

Вместе с тем, Г.Ф. Шершеневич, исходя из приоритета правовой определенности, скептически относился к широкому внедрению этических критериев, опасаясь судейского произвола [4, с. 47].

Советский период характеризовался маргинализацией принципа добросовестности. В условиях плановой экономики и приоритета публичного интереса гибкий оценочный критерий был вытеснен категорией целесообразности. Идея «правильного» поведения сохранялась лишь в скрытом виде – через концепцию недопустимости злоупотребления правом [10, с. 432]. Этот исторический разрыв объясняет трудности, с которыми сталкивается современная российская правовая система при возвращении добросовестности в механизм правового регулирования.

Возрождение принципа в современной России произошло не через прямое законодательное заимствование, а в ходе деятельности конституционного правосудия. Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12.10.1998 № 24-П фактически ввел презумпцию добросовестности налогоплательщика задолго до ее закрепления в налоговом и гражданском законодательстве [11]. В дальнейшем, Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил свою позиции о наличии добросовестности в налоговом праве, буквально закрепив в судебном акте категории добросовестного и недобросовестного налогоплательщиков [12].

Таким образом, процесс рецепции принципа налоговым правом осуществлялся через официальное конституционное толкование. Отраслевые нормы формировались под воздействием правовых позиций, обеспечивающих реализацию ценностей доверия и справедливости [13, с. 60– 62].

В 2013 году в частном праве произошло нормативное закрепление принципа добросовестности в качестве основополагающего начала гражданского законодательства (пункт 3 статьи 1 ГК РФ) [14].

Для налогового права ключевым этапом становления концепта стало Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 21.12.2017 г., закрепившее правовую позицию о необоснованной налоговой выгоде.

Завершением эволюции явилась кодификация в 2017 году законодательного запрета злоупотребления правом в статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации [15]. Данная норма закрепляет переход от судебно-доктринального подхода к законодательному регулированию пределов налоговой оптимизации.

Результаты.

Проведенный историко-теоретический анализ позволяет сформулировать ряд выводов, характеризующих природу и место категории добросовестности в налоговом праве, непосредственно вытекающих из рассмотренного генезиса и доктринальных дискуссий.

Во-первых, установлена историческая преемственность между классическими институтами частного права и современными механизмами противодействия налоговым злоупотреблениям. Римская конструкция «exceptio doli» («возражение о злом умысле») и современные антиукло-нительные нормы налогового права, включая статью 54.1 НК РФ, выполняют функционально идентичную задачу: ограничение осуществления формально правомерного права при его противоречии принципам справедливости и добросовестности. Данное функциональное сходство свидетельствует о том, что современное налоговое законодательство не создает принципиально новый институт, а воспроизводит правовой механизм, исторически сложившийся в цивилистике для разрешения коллизии между формальной законностью и недобросовестным поведением.

Во-вторых, на основе анализа канонических источников и практики Конституционного Суда Российской Федерации определен двусторонний характер принципа добросовестности в налоговых правоотношениях. В отличие от частного права, где добросовестность регулирует поведе-

ние формально равных субъектов, в налоговом праве данный принцип ограничивает как злоупотребление правами со стороны налогоплательщика, так и дискреционные полномочия налоговых и иных органов публичной власти.

Такая взаимная направленность принципа обусловлена публично-правовой природой налоговых отношений, где неравенство субъектов требует дополнительных гарантий защиты прав частных лиц от произвольного усмотрения органов публичной власти.

В-третьих, исследование показало, что имплементация принципа добросовестности в российское налоговое право осуществлялась не через прямое законодательное заимствование из гражданского права, а посредством деятельности конституционного правосудия.

Данный механизм развития правовой системы через конституционное толкование свидетельствует о фундаментальном характере категории добросовестности, которая выводится из конституционных принципов правового государства и справедливости независимо от его прямого нормативного закрепления.

В-четвертых, сравнительно-правовой анализ выявил устойчивость дуалистического понимания добросовестности, сформированного средневековой доктриной «ius commune».

Разграничение субъективной добросовестности (внутреннее убеждение лица в правомерности своего поведения) и объективной добросовестности (соответствие поведения стандартам разумного и добросовестного участника оборота) сохраняет значение в современном налоговом праве.

Субъективная добросовестность презюмируется и опровергается доказыванием осведомленности налогоплательщика о нарушениях контрагентов.

Объективная добросовестность оценивается через критерий разумности и осмотрительности при выборе контрагентов.

В-пятых, выявлена историческая обусловленность недостаточной доктринальной разработанности принципа добросовестности в российском налоговом праве.

Советский период характеризовался маргинализацией данной категории вследствие приоритета публичного интереса и плановой экономики. Гибкий оценочный критерий был вытеснен категорией целесообразности, что привело к разрыву в развитии доктрины.

Возрождение принципа в постсоветский период потребовало формирования концептуальных основ его применения в публичном праве с учетом специфики императивного метода регулирования и неравенства субъектов налоговых правоотношений. Этим объясняются трудности правоприменения и необходимость дальнейшей научной разработки пределов применения принципа добросовестности в налоговых правоотношениях.

Заключение.

Проведенное исследование подтверждает, что проникновение частноправовой категории добросовестности в налоговое право является не случайным заимствованием, а объективной закономерностью развития правовой системы, направленной на преодоление разрыва между юридической формой и экономическим содержанием деятельности субъектов налоговых правоотношений.

В современном налоговом праве категория добросовестности утратила исключительно нравственный смысл, трансформировавшись в юридический стандарт. Его институционализация в законодательстве и судебной практике позволяет налоговой системе адаптироваться к многообразию экономических отношений, обеспечивая при этом соблюдение принципов законности и справедливости.

Вместе с тем, концепция налоговой добросовестности публичной власти предполагает разработку и нормативное закрепление пределов усмотрения налоговых органов при оценке добросовестности.