Генезис уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов

Криминализация деяний, сопряженных с игнорированием обязанностей по уплате налогов, обусловлена особой социально-экономической ролью фискальной политики любого государства на каждом этапе его развития.

Несмотря на обманчивую безвредность налоговых преступлений, в макро-масштабе они способны принести значительно более серьезный вред интересам всего общества, поскольку ущерб от их совершения носит неперсонализи-рованный характер [1; 2].

Концепция уголовной ответственности за преступления, связанные с обязанностью платить налоги и иные обязательные платежи, лежит в основе механизма противодействия налоговым преступлениям и ведёт к закономерной дискуссии о целесообразности, оправданности столь строгого вида юридической ответственности к «безобидным деяниям», которыми многие видят исследуемые правонарушения.

Исторические корни ответственности за попытку облегчить своё налоговое бремя уходит вглубь веков и обнаруживается в ранних источниках русского права.

Цель данного исследования заключается в осуществлении комплексного анализа генезиса уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов.

Для достижения заявленной цели использован исторический подход, применение которого позволило выделить ключевые этапы становления института уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и обязательных сборов.

Практическая значимость исследования связана с теми выводами, к которым приходит автор в части выяснения ключевых закономерностей становления криминализации налогового правонарушения, что позволяет установить перспективные тенденции развития института уголовной ответственности за налоговые преступления в современных условиях.

Научная новизна исследования выражается в сформулированном авторском подходе к проблеме периодизации генезиса уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Результаты.

В 947 году княгиней Ольгой была произведена налоговая реформа, благодаря которой упорядочивается порядок взыскания дани и налогов, регламентируются сроки и размеры сборов, вводится должность княжеского представителя – тиуна, наделенного полномочием собирать дань.

Предпосылками реформы явились серия восстаний, одно из которых особо отмечается в исторической литературе – мятеж древлян, воспротивившихся произволу поборщиков при сборе дани, во время которого погибает князь Игорь, муж княгини Ольги.

Княгиня устанавливает уроки; то есть, обязанности и учреждает специальные места сбора дани и оброка – погосты. Теперь не князь ездит по селам собирая дань, а на погост свозятся установленные платежи, что кардинальным образом меняло сложившуюся в ту эпоху систему налогового взыскания [13, с. 86].

Как известно, один из крупнейших комплексных нормативных актов на Руси – Русская Правда, охватил значительный объем сфер общественной жизни.

Нашлось место в древнерусском правовом акте и налоговому аспекту. Система налогообложения подвергается заметной корректировке. В частности, при сохранении должности княжеского приказчика (тиуна) и погостной системы, меняется порядок расчёта размера налога, прямо пропорционального количеству дворов в соответствующем населенном пункте.

Тем самым, налоговая обязанность в то время носила коллективный характер и распространялась на весь населенный пункт, а не на конкретного субъекта и хозяйства.

Положительной оценки заслуживают введенные князем Владимиром Мономахом, организационные меры, предусматривающие предварительное информирование о величине и сроке уплаты, что имело превентивный эффект против произвола мздоимцов, попросту, грабивших села.

Следует подчеркнуть, что норм об уголовной ответственности древнерусские правовые источники не содержали. Данное обстоятельство обусловлено тем, что, в основном, исполнение податной обязанности обеспечивалось силой государственного (княжеского) принуждения. В тот период распространены были княжеские взыскатели. По большому счету, уклониться от уплаты налогов, вир и податей означало встать в прямую конфронтацию князю, что позволить себе мог далеко не каждый.

Анализ представленных выше источников древнерусского права позволяет прийти к выводу о том, что князья не только устанавливали налоговые уроки (древнерусск. – обязанность), но и вводили систему государственных гарантий от нарушений со стороны должностных лиц, собиравших налоги и подати.

Более поздний период – период феодальной раздробленности может быть охарактеризован как этап дальнейшего формирования податного и налогового законодательства, в рамках которого особого внимания заслуживает Устав Владимира Святославовича «О десятинах, судах и людях церковных» [12, с.14]. Раздробленность, опосредованно повлиявшая на ослабление Руси и повлекшая распространение татаромонгольской оккупации, привела к налоговой стагнации и заморозке фискальных отношений на русских территориях.

В ретроспективно-генезисном аспекте вопрос становления налогового законодательства связывается с отдельными сводами русского права, а именно: Судебником 1497 года и последовавшим за ним Судебником 1550 года, которые развивают положения налогового права. Значительный интерес представляет введенный Судебником 1550 года прямой запрет выдавать документы-грамоты, которые освобождали от уплаты налогов. Представляется, что в указанный период государство начало более пристально отслеживать финансово-фискальные поступления и устанавливать причины недоимок.

Исключительная важность придается Соборному уложению 1649 года, представлявшему собой кодифицированный акт комплексного характера. Здесь обнаруживаются нормы об ответственности за распространенные в тот период нарушения, связанные с противодействием государственным пошлинам и сборам, среди которых термин «налог» еще не встречается. Однако же, в главе 9 «О мытах и о перевозех, и о мостах» Соборного Уложения регламентируются такие виды государственных пошлин: мыты, перевози и мостовщина, представляющие собой плату за соответствующие государственные услуги. При этом пункт 1 указанного раздела содержал основания освобождения от уплаты провозных пошлин для лиц, посланных для исполнения «государевых дел». Дополнительно была предусмотрена ответственность за объезд мостов и переправ, на которых производилось взимание платы в бюджет. Наказание за уклонение от внесения провозных плат также указывалось: уличенные таклм правонарушение должны были быть «биты кнутом, и пеню имати» [3].

Значительные изменения в налоговом законодательстве произведены в эпоху Петровских реформ. Среди значимых законов налоговой направленности следует указать указ от 18 декабря 1706 года «Об учреждении губерний и о расписании с ним городов», а также указ от 17 марта 1714 года «О должности фискалов». Согласно первому именному указу учреждались 8 губерний, за которыми закреплялись определенные города, а начальствующим губерний велено было контролировать порядок взимания денежных сборов []. Второй упомянутый указ вводил должности обер-фискала, провинциал-фискалов и обычных фискалов, наделенных полномочиями «проведывать» преступления соответствующей направленности (в том числе кражу казны и пр.).

Исследовательский интерес представляет деятельность Коммерц-коллегии, учрежденной 31 января 1724 года и выступавшей в качестве высшего органа государственного управления в сфере взимания транспортных и таможенных пошлин. Несмотря на то, что и в указах Петра, и законах последующих русских царей достаточно внимания уделено фискальному законодательству, в сформированном виде уголовное законодательство возможно обнаружить лишь с 1845 года, когда было принято Уложение о наказаниях уголовных и исправительных, представлявшее собой первый кодифицированный свод в сфере уголовно-правового регулирования. Закон, принятый 15 августа 1845 года, своё фактическое действие исчисляет с 01 мая 1846 года [14].

Несмотря на то, что данный закон уже систематизирует виды преступлений и проступков, отдельной главы, посвященной уклонению от исполнения налоговых обязательств, в нём не содержится. Вместе с тем, самостоятельные составы в нём всё же обнаруживаются. К примеру, обратимся к статье 550, содержащейся в разделе 7 «О преступлениях и проступках против имущества и доходов казны» и указывающей на правонарушение, объективная сторона которого выражена в следующих действиях: «всякій ущербъ, причиненный имуществу или доходамъ казны, чрезъ похищеніе, утайку или растрату». Санкция статьи 550 предусматривала наказание в виде возмещения похищенных, растраченных и утаенных сумм, а в случае финансовой несостоятельности виновного лица его приговаривали либо к временному заключению, срок которого определялся в зависимости от величины

ущерба, либо же «отдачѣ въ общественныя работы». В равной степени, интерес представляет, и статья 598 Уложения, где установлена ответственность за заведомо ложное изложение в книгах записи подлежащих горной подати ископаемых, что влекло для виновного лишения всех присвоенных прав и преимуществ и передаче в исправительные арестанские отделения на срок от четырех до пяти лет [14].

На смену просуществовавшему более пятидесяти пяти лет и неоднократно трансформируемому Уложению 1845 года, пришло Уголовное уложение 1903 года [4], которое, в части преступлений, принимает более привычный вид, приближающий кодифицированный акт к современному подобию к технико-юридическом контексте. Однако системы налоговых преступлений не обнаруживается и здесь.

Статья 326 предусматривает ответственность для учредителей торговых или промышленных общества за «неведение шнуровыхъ книг», в которых в то время должен был производиться учет акций, паёв и величины, поступающих по ним платежей.

Статья 327 Уголовного уложения 1903 года предусматривает, что «Виновные в помещении в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, склоняющихся к уменьшению сего налога или освобождения от него заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий, наказываются: арестом на срок не свыше трех месяцев или денежной пенею не свыше трехсот рублей». Согласно статье 328 уголовного закона, также установлена возможность привлечения к ответственности за предоставление ложной информации о деятельности публичных организаций с целью уменьшения или освобождения от промыслового налога. В данном деянии усматривалась большая общественная опасность, потому и наказание было более строгим по сравнению с предыдущим преступлением, а именно заключение в тюрьму на срок не свыше шести месяцев или денежной пенею не свыше тысячи рублей. Виновными лицами в этих преступлениях, как правило, являются руководители организаций, их бухгалтеры и любые иные лица, подписавшие неверные отчеты, бухгалтерские балансы. Как видно из извлечения, данные уголовные проступки представляют собой классическую вариацию уклонения от уплаты налогов.

В результате анализа источников дореволюционного права, был сделан вывод об отсутствии структурированной системы уголовной ответственности за совершения преступлений в области взимания податей, пошлин и иных платежей налогового характера, а имеющиеся составы в актах того периода демонстрировали отрывочность и казуистичный подход при их установлении. При этом, что интересно, было бы ошибкой утверждать, что абсолютно всё законодатель- ство было не упорядоченным и хаотичным. И Уложение 1845 года, и пришедшее ему на смену Уголовное уложение 1903 года отличались достаточной степенью систематизации и упорядоченности, выделяя группы преступлений различной направленности. Однако именно налоговые преступления не были представлены в самостоятельном сегменте, так как это сделано с иными группами преступлений.

В советский период налоговое законодательство приобретает совершенно новое значение, и уже 30 ноября 1917 года принимается Декрет СНК, получивший наименование «О взимании прямых налогов» [5]. Декрет не только устанавливал сроки уплаты государственного подоходного налога, временного налога на прирост прибылей (не позднее 15 декабря 1917 года) и отменял всякие отсрочки и рассрочки, но и регламентировал привлечение к уголовной ответственности неплательщиков налогов, определив им наказания вплоть до конфискации имущества и тюремного заключения сроков до пяти лет.

В научной литературе традиционно обращается внимание на то, что даже в советский период пенитанциарный аспект налоговых правонарушений проработан очень слабо, уголовной ответственности уделяется недостаточно внимания.

Обсуждение.

Д.И. Токарев и И.А. Ефимов выделяют три этапа периодизации отечественной истории уголовной ответственности, сопряженной с отступлением от налоговых норм, а именно досоветский, советский и современный [10, с. 148]. Несмотря на применение устоявшегося подхода периодизации генезиса становления правовых институтов и отраслей, исходя из общественных трансформаций указанными авторами, полагаем, что более удачной является вычленение сегментированных этапов в зависимости от уровня нормативно-правового сформированности исследуемой области.

Первый этап предлагается обозначить как зачаточный, поскольку первые нормы, которые возможно обнаружить в древнерусском праве, вряд ли можно считать полноценной правовой основой для налогового регулирования.

Однако же, и в первых, дошедших до нашего времени памятниках русского права уже фиксируются обязанности по уплате податей публично-правового характера. Вопреки устоявшемуся мнению о Русской Правде как первом законодательном акте, содержащем налоговое регулирование, исторические источники свидетельствуют о наличии более ранних актов [8, с. 338]. Такими актами является Велесова Книга, датируемая примерно 880 годом.

• В.В.    Орехов и Н.А. Надиров приводят извлечения из этого источника, где закреплялось обязательство отдавать десятую часть дохода на об-

• щие нужды старейшинам рода [11, с. 160]. Указанные авторы убедительно доказывают, что нормы о налогообложении обнаруживаются в годы, предшествовавшие появлению Повести временных лет. В исторической литературе нередко встречаются позиции, где утверждается, что именно Повесть временных лет следует брать в качестве точки отсчета налогового регулирования. Не вдаваясь в дискуссию, которая лежит в плоскости исторических, а не правовых поисков, обратим внимание на уголовноправовой вектор ответственности за саботирование налоговых и податных обязанностей.

В частности, Е.Л. Власова подчеркивает, что значение налогов нивелировано в связи с утратой их экономического значения и внедрения других инструментов пополнения государственных ресурсов [9, с. 7].

Весомые для уголовно-правовой науки выводы представлены в диссертации на соискание степени доктора юридических наук Ирины Михайловны Середы, где анализу подвергнуты преступления против налоговой системы. В автореферате автор акцентирует исследовательский фокус на том, что генезисно-ретроспективные аспекты охватывают временной промежуток более тысячи лет, с чем следует согласиться. Действительно, начиная с летописных памятников (к примеру, приводимая ранее Велесова книга), фиксируются установления - прообразы норм налогового регулирования.

Советскими властями в 1922 году принимается Уголовный кодекс, в особенной части которого обнаруживается статья 79, диспозиция которой раскрывает объективную сторону правонарушения в области налогообложения [6]. Примечательно, что первый абзац указанной статьи фиксирует деяние (неплатеж или отказ от платежа налогов), которое влечет административную ответственность. И только повторность или упорство при совершении указанного деяние влечет более строгие меры, включающие альтернативные наказания, применяемые на усмотрение суда:

• а)    лишение свободы или принудительные работы на срок не менее полугода;

• б)    конфискация всего или части имущества;

• в)    имущественное взыскание (штраф) мине ниже двойного размера сумм налогов и платежей.

Статья 80 Уголовного кодекса РСФСР 1922 года установила ответственность за организованную деятельность по сокрытию или предоставлению ложных сведений о количестве товаров, продуктов, подлежащих обложению, а статья 83 – за агитацию и пропаганду подобной деятельности, с целью учинения вреда государственной власти и советскому народу.

В отличие от Уголовного уложения 1903 года, здесь отмечается прямая налоговая направлен- ность и различающийся пенитенциарный принцип, который предусматривает нижнюю границу санкции, а не верхнюю, как это было реализовано в дореволюционном уголовном законе.

В Уголовном кодексе РСФСР 1926 года, просуществовавшем вплоть до отмены его вступившим в силу 01 января 1961 года, следующего уголовного кодифицированного акта, также отсутствует раздел, посвященный исключительно налоговым преступлениям [7]. Налоговый состав можно обнаружить в статье 59.6, где рассматривается в качестве преступного деяния отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или выполнения повинностей. Ввиду того, что данное преступление причислялось к особо опасным преступлениям против порядка управления, то и санкция статьи была более строгой, в частности, при отягчающих обстоятельствах могла повлечь высшую меру наказания – расстрел [7]. Однако же, в главе 2 «Иные преступления против порядка управления» представлен результат усилий по систематизированному изложению составов, где в статьях 60–62 обнаруживаются налоговые составы. Особый интерес, безусловно, представляет статья 60, которая объективную сторону деянию формулирует более привычным образом для восприятия современного правоприменителя, а уровень юридической техники находится, очевидно, на более высоком уровне по сравнению с предыдущими уголовными законами. Базовые противоправные действия заключаются в неплатеже налогов и сборов, установленных в то вре-