Инновационные полномочия налоговых органов по урегулированию задолженности физических лиц и ее взысканию

В ходе развития цифровой экономики, проводимой инновационной политики в области цифровой трансформации налогового администрирования, диджитализации налоговых правоотношений принят Федеральный закон от 14 июля 2022 года № 263-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» 1 (далее – Закон № 263-ФЗ). Закон № 263-ФЗ полностью преобразовал ранее существовавший порядок исполнения налоговых обязательств. Основное предназначение этого закона – упрощение порядка уплаты, взыскания налогов и иных обязательных платежей, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ), и совершенствование налогового администрирования. Законом № 263-ФЗ введены новые термины: единый налоговый счет, единый налоговый платеж (понятие «единый налоговый платеж», уже существовавшее в законодательстве, в новой редакции введено в статье 11.3 НК РФ), совокупная обязанность, сальдо единого налогового счета, задолженность, денежные средства, формирующие положительное сальдо единого налогового счета, уведомление об исчисленных суммах налогов, сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов (то есть порядок исчисления налога), распоряжение (принадлежность денежных средств налогоплательщика). Статьи 45, 46, 47, 48, 69, 70, 76, 78, 79 НК РФ представлены полностью в новой редакции. Также появились такие нововведения, как статья 11.3 и глава 12 «Распоряжение суммой денежных средств, формирующей положительное сальдо единого налогового счета» НК РФ. Безусловно, перечисленные нововведения подтверждают масштабность проводимой налоговой политики в сфере цифровизации отдельных форм налогового контроля и вопросов налогового администрирования.

Таким образом, с принятием Закона № 263-ФЗ радикально изменились как порядок исполнения совокупной обязанности, так и механизм принудительного взыскания налоговой задолженности как с организаций, так и с физических лиц. Введение с 1 января 2023 года института единого налогового счета (далее также – ЕНС), единого налогового платежа (далее также – ЕНП) привело к формированию нового порядка работы налоговых органов с налогоплательщиками, банками, судами при взыскании недоимок за счет денежных средств в банках и по обращению взыскания на за-

* с татья подготовлена в рамках научно-технического задания с еверо -к авказскому филиалу р оссийского государственного университета правосудия на проведение в 2024 году научно-исследовательской работы «Полномочия органов публичной власти в сфере финансовой деятельности».

долженность в рамках обновленного судебного и бесспорного порядка.

Согласно новому принудительному порядку взыскания предусмотрено создание реестра решений о взыскании задолженности и поручений налоговых органов на перечисление сумм задолженности. Так, одним из масштабных и основных изменений (новелл) в порядке взыскания налоговой задолженности стало введение нового документа – реестра решений о взыскании задолженности, принятых налоговыми органами (далее – Реестр) в силу пунктов 3 и 4 статьи 46 НК РФ, доступ к которому получили банки (ранее в НК РФ наличие такого документа не было предусмотрено). С учетом положений пункта 8 статьи 48 НК РФ доступ к Реестру описанных решений получили судебные приставы-исполнители и другие органы власти и отдельные организации. Правила функционирования Реестра утверждены Федеральной налоговой службой (далее – ФНС России) 2. Помимо решений и постановлений о взыскании, в рамках статей 46, 47 и 48 НК РФ налоговые органы будут размещать в реестре:

• •    поручения банкам на списание и перечисление суммы задолженности в бюджет;

• •    поручения на перевод в бюджет электронных денежных средств плательщика;

• •    информацию об изменении суммы задолженности (в том числе о формировании положительного либо нулевого сальдо ЕНС);

• •    информацию о вступившем в силу судебном решении, на основании которого проводится взыскание (если налоговый орган пропустит двухмесячный срок на взыскание в бесспорном порядке в рамках статьи 46 НК РФ и обратится в суд в течение

следующих четырех месяцев);

• •    информацию о вступившем в силу решении суда о взыскании задолженности с гражданина ³.

В Реестре актуализация сведений об отрицательном сальдо ЕНС осуществляется 2 раза в сутки (в 9 часов 00 минут и в 15 часов 00 минут по московскому времени), при положительном и нулевом сальдо ЕНС – в режиме реального времени. Поручения налогового органа и (или) уведомления об изменении суммы задолженности, подлежащей перечислению по поручению налогового органа, размещаются в Реестре и признается направлением соответствующего поручения (уведомления) в банк, в котором открыт такой счет. Уведомление об изменении суммы задолженности, подлежащей перечислению по поручению налогового органа, размещается в Реестре при каждом изменении суммы задолженности, в том числе в случае формирования положительного либо нулевого сальдо единого налогового счета. Также в Реестре размещается уведомление о сумме отрицательного сальдо ЕНС, в отношении которой действует приостановление операций, ее изменении и признается направлением соответствующего уведомления в банк, в котором открыт такой счет 4.

В контексте нововведений размещение перечисленных документов (информации) в Реестре в 2023–2024 годах считается их направлением банкам. При этом налоговый орган должен будет дополнительно проинформировать банки о таком размещении, а также о приостановлении операций по счетам согласно пункту 2 статьи 76 НК РФ. Получение конкретным банком от налогового органа указанной информации будет считаться получением банком поручения на списание и перечисление суммы задолженности в бюджет и (или) информации об изменении суммы задолженности. Надо отметить, что с 1 января 2025 года налоговым органам будет достаточно разместить перечисленные документы в Реестре, чтобы они считались полученными банками, а денежные средства плательщика автоматически заблокированными. Дополнительное информирование банков с этого момента не требуется (пункты 17, 18 статьи 4 Закона № 263-ФЗ).

Для реализации процедуры по урегулированию и обновленному принудительному порядку взыскания налоговой задолженности с физических лиц необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога посредством перечисления денежных средств в качестве единого налогового платежа, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 1 изменен с 31 августа 2023 года) 5. Надо отметить и то, что, как и прежде, обязанность может исполнить иное (третье) лицо (указанное право предоставляется по выбору, усмотрению налогоплательщика с 2017 года).

Федеральным законом от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ в статью 45 НК РФ внесены поправки, согласно которым с указанной даты уплачивать налоги, сборы и страховые взносы (налоги – с 30 ноября 2016 года, взносы – с 1 января 2017 года) за организации, индивидуальных предпринимателей или физических лиц теперь могут третьи лица 6. Бесспорно то, что налоговая обязанность считается исполненной надлежащим образом, когда налог оплачен своевременно и в полном объеме. В случае неисполнения налоговой обязанности к налогоплательщику – физическому лицу будут применены принудительные меры взыскания в рамках положений статей 45 и 48 НК РФ, но сначала будет выставлено требование об уплате задолженности с учетом нового порядка, предусмотренного положениями статей 69 и 70 НК РФ. Особо необходимо отметить, что согласно новой редакции статьи 69 НК РФ (пункт 3) требование выставляется единожды. В рамках новой редакции НК РФ (см. Закон № 263-ФЗ) не предусмотрено выставление нескольких требований, как было ранее.

Следует обратить внимание на то, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, авансовых платежей по налогам, сборам, страховым взносам, пеней, штрафов, процентов, повлекшее формирование отрицательного сальдо единого налогового счета, является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования с учетом положений статей 69 и 70 НК РФ. Требованием об уплате задолженности признается извещение налогоплательщика о наличии отрицательного сальдо ЕНС и сумме задолженности с указанием налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов на момент направления требования, а также об обязанности уплатить в установленный срок сумму задолженности.

Согласно положениям статьи 69 НК РФ налоговый орган обязан направить налогоплательщику требование об уплате налога в случае наличия отрицательного сальдо (задолженности), образовавшегося в результате неуплаты, неполной уплаты налога. В Законе № 263-ФЗ термин «недоимка» заменен словосочетанием «задолженность и отрицательное сальдо».

На основании положений статьи 70 НК РФ требование об уплате задолженности должно быть направлено налогоплательщику, плательщику сбора, плательщи- ку страховых взносов, налоговому агенту не позднее трех месяцев со дня формирования отрицательного сальдо ЕНС этого лица, если иное не предусмотрено НК РФ. В случае если отрицательное сальдо единого налогового счета лица – налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента не превышает 3 000 рублей, то требование об уплате задолженности в размере отрицательного сальдо единого налогового счета должно быть направлено этому лицу не позднее одного года со дня формирования указанного отрицательного сальдо ЕНС 7. Следует обратить особое внимание на то, что в новой редакции статьи 70 НК РФ содержатся только два пункта (в предыдущей редакции были 4 пункта и несколько дополнительных оснований для направления требований). Следовательно, срок отправки такого документа напрямую зависит от суммы задолженности, что, безусловно, отражается на сроке и порядке принудительного взыскания, осуществляемого в отношении физических лиц, о чем необходимо помнить при обращении в суд налоговому органу. Ранее ФНС России в пункте 4 письма от 21 октября 2015 года № ГД-4-8/18401@ 8 налоговым органам было рекомендовано устанавливать в требовании срок не менее 30 календарных дней. В последующем в письме ФНС России от 30 января 2017 года № ГД-4-8/1516@ «О направлении требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов» было указано, что в остальных случаях срок исполнения по требованиям об уплате имущественных налогов рекомендуется устанавливать не менее 30, но не более 45 календарных дней в соответствии с пунктом 4 письма ФНС России от 21 октября 2015 года № ГД-4-8/18401@.

Приказом ФНС России от 7 сентября 2021 года № ЕД-7-8/795@ «О внесении изменений в приложение к приказу Феде- ральной налоговой службы от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@ и признании утратившим силу приказа Федеральной налоговой службы от 27.02.2017 № ММВ-7-8/200@» внесены изменения в Порядок направления и получения документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В соответствии с названным приказом ФНС России требование об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов считается полученным плательщиком, если отправителю поступила квитанция о приеме электронного документа, подписанная усиленной квалифицированной электронной подписью (далее – УКЭП) плательщика, либо по истечении шести дней с даты, указанной в пункте 9 Порядка, если в указанный срок отправителю не поступило уведомление об отказе в приеме требования об уплате, подписанное УКЭП плательщика. При получении отправителем квитанции о приеме требования об уплате датой его получения плательщиком в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи считается дата, указанная в квитанции о приеме, но не позднее шести дней с даты, указанной в пункте 9 Порядка.

В соответствии с приказом ФНС России от 2 декабря 2022 года № ЕД-7-8/1151@ «Об утверждении форм требований об уплате, а также форм документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и взыскании задолженности» утверждены несколько форм документов, в том числе новая форма требования об уплате задолженности согласно приложению № 1 к этому приказу. В обновленной форме в требовании об уплате задолженности содержатся следующие графы:

• •    наименование налога, сбора, страховых взносов;

• •    недоимка;

• •    пени;

• •    штрафы;

• •    проценты;

• •    регулярные платежи за добычу полезных ископаемых (роялти).

Также в новой форме требования указано следующее: в случае если в установленный срок задолженность не будет погашена (урегулирована), то налоговый орган примет все предусмотренные законодательством о налогах и сборах меры по взысканию задолженности, а также обеспечительные меры (статьи 45, 46, 47, 48, 76 и 77 НК РФ). В случае изменения суммы задолженности направление дополнительного (уточненного) требования об уплате задолженности законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено. Актуальную информацию об имеющейся задолженности можно получить в личном кабинете налогоплательщика (при его наличии).

На основании постановления Правительства Российской Федерации от 29 марта 2023 года № 500 «О мерах по урегулированию задолженности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, в 2023 году» (далее – Постановление № 500) предусмотренные НК РФ предельные сроки направления требований об уплате задолженности и принятия решений о взыскании задолженности увеличены на 6 месяцев. Установлено, что с 1 января по 30 июня 2023 года включительно пеня не начисляется на сумму недоимки в размере, не превышающем в соответствующий календарный день размер положительного сальдо единого налогового счета налогоплательщика, плательщика сборов, плательщика стра- ховых взносов и (или) налогового агента, увеличенный на сумму, зачтенную в счет исполнения предстоящей обязанности по уплате конкретного налога, сбора, страховых взносов указанного лица. Действие пункта 2 этого постановления распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2023 года.

Таким образом, в 2023 году предельный срок направления требований об уплате налоговой задолженности и применения мер взыскания мог быть увеличен, но не более чем на шесть месяцев. Это означает, что отрицательное сальдо на ЕНС будет подлежать взысканию с учетом новых сроков. Иными словами, должникам предоставили больше времени, чем ранее было положено НК РФ, на сверку с бюджетом и погашение задолженности по требованиям налогового органа.

Налоговая ответственность по статьям 122 и 123 НК РФ не может применяться в отношении результатов декларационной кампании по итогам 2022 года, формирующих окончательное сальдо ЕНС за периоды до 1 января 2023 года, до 1 мая 2023 года и до окончания такой декларационной кампании по отдельным видам налогов и сборов. Исключением являются случаи, когда выявлено занижение налоговой базы или базы по взносам либо иной неверный расчет налога, сбора, взносов 9. Указанная мера защищает налогоплательщиков от применения необоснованных санкций и предоставляет им дополнительные возможности для проведения сверки по расчетам с бюджетом. В соответствии с письмом ФНС России от 28 февраля 2023 года № ЕД-26-8/4@ «В отношении сверок и взыскания задолженности» налоговым органам поручалось продолжить индивидуальные сверки до окончания в марте – апреле 2023 года декларационной кампании по итогам 2022 года по отдельным видам налогов и сборов. В случае несогласия с суммами, указанными в требовании, налогоплательщик мог через личный кабинет или лично обратиться в налоговый орган для получения разъяснений.

Полагаю, что принятые Правительством Российской Федерации меры (см. Постановление № 500) позволили смягчить условия перехода на ЕНС и предоставили возможность всем участникам налоговых правоотношений привыкнуть к новым инновационным расчетам с бюджетом без негативных последствий.

Таким образом, с 1 января 2023 года в требовании об уплате задолженности, направленном в адрес физического лица, содержится информация о всей сумме отрицательного сальдо, включая задолженность, образовавшуюся по результатам предпринимательской деятельности. Как было указано ранее, требование об уплате задолженности формируется один раз на сумму отрицательного сальдо ЕНС (с детализированной информацией) и действует до момента, пока сальдо ЕНС не примет положительное значение либо станет равным нулю. Требование об уплате формируется по форме (Приложение № 1 к приказу ФНС России от 2 декабря 2022 года № ЕД-7-8/1151@). Общий срок исполнения составляет 8 рабочих дней с даты его получения (срок остался прежним), если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании (пункт 3 статьи 69 НК РФ), на что необходимо обращать внимание судам при подсчете сроков обращения налогового органа в суд.

Отмечу, что процесс направления требований по уже верифицированной задолженности начался в апреле 2023 года и активно продолжался до конца 2023 года. При этом по требованиям, направленным в апреле 2023 года, установлены более длительные сроки их исполнения (более 1 месяца вместо 8 дней). Перед выставлением требований пользователям личных кабинетов и тем, кто взаимодействует с ФНС России по телекоммуникационным каналам связи, направляются уведомления о наличии задолженности с расшифровкой общей суммы долга по видам налогов и указанием сроков их уплаты. Решения о взыскании выносятся в отношении физических лиц только при подтверждении корректности отрицательного сальдо налогоплательщика и на основании вступившего в законную силу судебного акта.

Как уже указывалось, одним из нововведений является то, что в случае неисполнения требования об уплате задолженности в Реестре размещаются решения о взыскании задолженности в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 46 НК РФ, информация о вступившем в законную силу судебном акте и поручения налогового органа на перечисление суммы задолженности с учетом особенностей, предусмотренных статьей 48 НК РФ. Также новеллой является направление копии указанного решения о взыскании в рамках статьи 46 НК РФ физическому лицу в течение шести дней со дня его принятия через личный кабинет налогоплательщика (при отсутствии (прекращении) у налогоплательщика доступа к личному кабинету – по почте заказным письмом).

Таким образом, налогоплательщик после неисполнения требования об уплате задолженности обязательно должен получить от налогового органа решение о взыскании задолженности в соответствии с пунктами 3 и 4 статьи 46 НК РФ при наличии у него отрицательного сальдо ЕНС. Только после вынесения решения и размещения его в Реестре налоговый орган вправе обратиться в суд с заявлением о взыскании задолженности на основании положений статьи 48 НК РФ. С учетом описанного порядка налогоплательщик заблаговременно узнает о наличии у него отрицательного сальдо и реализации налоговым органом права, предусмотренного статьей 48 НК РФ, в том числе при образовании новой задолженности после решения суда. То есть законодатель предоставил налоговому органу возможность осуществлять принудительное взыскание за счет денежных средств налогоплательщика – физического лица при соблюдении принудительного порядка взы- скания, не обращаясь к судебным приставам. В рамках новых положений статьи 47 НК РФ налоговый орган будет обращаться к приставам при взыскании за счет имущества. Следовательно, с 1 января 2023 года налоговые органы с учетом инновационных изменений самостоятельно осуществляют принудительное взыскание задолженности. Реализовав свое право, в последующем инспекция может направить материалы приставам.

Если банк будет списывать с физического лица отрицательное сальдо по поручениям налогового органа при наличии судебного решения, то в соответствии с пунктом 3.1 приказа ФНС России от 30 ноября 2022 года № ЕД-7-8/1138@ в решении о взыскании задолженности указывается вид документа, являющегося основанием для взыскания задолженности, в том числе судебный акт. У банков отсутствует необходимость верифицировать судебный акт, поскольку с 1 января 2023 года судебный акт не направляется на исполнение в банк. В поручении налогового органа в поле «основание платежа» указывается номер решения о взыскании в соответствии со статьей 46 НК РФ, а номер судебного акта будет размещен в Реестре решений о взыскании. Согласно пункту 1 статьи 875 Гражданского кодекса Российской Федерации поручение налогового органа проверяется по внешним признакам соответствия инкассовому поручению 10.

Надо отметить, что поручение налогового органа на перечисление суммы задолженности со счетов налогоплательщика прекращает действие с момента формирования положительного либо нулевого сальдо единого налогового счета. Взыскание за счет денежных средств проводится в порядке, аналогичном порядку взыскания с организации (статья 46 НК РФ), что является нововведением. Взыскание задолженности за счет иного имущества физического лица осуществляется на основании информации о вступившем в силу судебном акте, содержащей в том числе требование о взыскании задолженности и направленной в форме электронного документа в течение трех лет со дня вступления в законную силу такого судебного акта судебному приставу-исполнителю.

Целесообразно подвести итог изложенного. Так , по новым нормам алгоритм действий налогового органа должен быть следующим . Налоговый орган в установленные сроки выставляет и направляет налоговое уведомление в рамках статьи 52 НК РФ. При неисполнении совокупной обязанности до 1 декабря соответствующего года налоговый орган направляет требование в рамках статьей 69 и 70 НК РФ при наличии задолженности (отрицательном сальдо ЕНС) у налогоплательщика. Срок отправки требования – не позднее трех месяцев со дня появления отрицательного сальдо ЕНС (задолженности). Важно не забывать, что в 2023 году действуют увеличенные предельные сроки направления требований (до 6 месяцев). Также следует помнить, что если отрицательное сальдо ЕНС не превышает 3 000 рублей, то требование может быть направлено в течение года со дня формирования отрицательного сальдо (но это отельный случай, требующий самостоятельного изучения и расчета сроков при принудительном порядке взыскания).

На основании части 9 статьи 4 Закона № 263-ФЗ с 1 января 2023 года взыскание сумм недоимки по налогам, сборам, страховым взносам, задолженности по пеням, штрафам, процентам осуществляется с учетом следующих особенностей :

• 1)    требование об уплате задолженности, направленное после 1 января 2023 года в соответствии со статьей 69 НК РФ (в редакции Закона № 263-ФЗ), прекращает действие требований об уплате налога, сбора, страховых взносов, направленных до 31 декабря 2022 года (включительно) , в случае если налоговым органом на осно-

• вании таких требований не приняты меры взыскания, предусмотренные НК РФ (в редакции, действовавшей до дня вступления в силу Закона № 263-ФЗ);

• 2)    исполнение после 1 января 2023 года требований, содержащихся в исполнительных документах, полученных налоговыми органами по заявлениям, направленным до 31 декабря 2022 года в суд общей юрисдикции, в силу статьи 48 НК РФ осуществляется посредством перечисления денежных средств в качестве ЕНП.

С учетом изложенного получается, что все требования, выставленные налоговым органом после 1 января 2023 года, прекращают действия всех ранее выставленных и направленных налогоплательщикам требований об уплате задолженности за прошлые периоды. На основании положений части 9 статьи 4 Закона № 263-ФЗ налоговыми органами после 1 января 2023 года сформированы новые документы по взысканию – новое единое требование об уплате задолженности на отрицательное верифицированное (перепроверенное) сальдо. Аналогично сложилась ситуация в отношении решений по статьям 46 и 76 НК РФ.

До 1 января 2023 года статьей 71 НК РФ предусматривался только один случай направления уточненного требования – изменение налоговой обязанности после направления первоначального требования . Налоговые органы не имели права под видом уточненного налогового требования повторно направлять требование по одним и тем же налогам и за один и тот же период. С 1 января 2023 года статья 71 НК РФ утратила силу. Согласно основному положению Закона № 263-ФЗ требование на вновь образованную задолженность выставляется единожды.

Тем не менее фактически получается, что новые требования налоговых органов, выставленные после 1 января 2023 года, можно условно считать уточненными требованиями, поскольку произошло изменение налогового обязательства, существовавшего до принятия Закона № 263-ФЗ.

Согласно нормам Закона № 263-ФЗ направление требований после 1 января 2023 года свидетельствует о том, что налоговый орган фактически повторно реализовал право в отношении верифицированного сальдо налогоплательщика в результате установления новой обновленной совокупной обязанности. Направление требований после 1 января 2023 года фактически служит продлением (пролонгацией) сроков для принудительного взыскания, что ухудшает положение налогоплательщиков.

В силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Исходя из статьи 57 Конституции Российской Федерации закон обратной силы не имеет.

Нормы, допускающие придание обратной силы законам в сфере налогообложения, неоднократно были предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации (далее – КС РФ). Разрешая вопрос об их конституционности, КС РФ исходил из того, что по смыслу Конституции Российской Федерации общим для всех отраслей права правилом является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положение граждан (соответственно, объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан), обратной силы не имеет. Вместе с тем в Конституции Российской Федерации содержатся и прямые запреты, касающиеся придания закону обратной силы, которые сформулированы в ее статьях 54 и 57, причем положение статьи 57, ограничивающее для законодателя возможность придавать закону обратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие 11.

Таким образом, иное истолкование приведенной нормы означало бы придание обратной силы закону, ухудшающему положение налогоплательщика, что недопустимо в силу статьи 57 Конституции Российской Федерации. Доказательством придания обратной силы Закону № 263-ФЗ является то, что нормы этого закона, касающиеся правоотношений, возникших до 1 января 2023 года, входит в противоречие со статьями 54 и 57 Конституции Российской Федерации и статьей 5 НК РФ. С учетом изложенного целесообразно обратиться в КС РФ с предложением о проверке конституционности части 9 статьи 4 и статьи 5 Закона № 263-ФЗ вви- ду следующего. Закон № 263-ФЗ вступил в силу с 1 января 2023 года, следовательно, он может распространяться на правоотношения, возникшие только с этой даты. Следует отметить, что с 1 января 2023 года у каждого налогоплательщика появилась новая обязанность – совокупная обязанность. Содержание (фактически структура) совокупной обязанности отличается от конституционной обязанности, существовавшей ранее, то есть до дня вступления в силу Закона № 263-ФЗ. Таким образом, фактически налоговый орган по состоянию на 1 января 2023 года пересмотрел всем налогоплательщикам налоговую обязанность, в результате которой в соответствии со статьями 69 и 70 НК РФ направил им новое единое требование в рамках новой совокупной обязанности на имеющуюся у них верифицированную задолженность. Введение совокупной обязанности фактически привело к появлению новой обязанности, к обнулению ранее существовавших сро-

постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 8 октября 1997 года № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» // Собрание законодательства Российской Федерации, 1997, № 42, ст. 4901;

постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24 февраля 1998 года № 7-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений статей 1 и 5 Федерального закона от 5 февраля 1997 года «О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год» в связи с жалобами ряда граждан и запросами судов» // Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, № 10, ст. 1242;

постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 30 января 2001 года № 2-П «По делу о проверке конституционности положений подпункта «д» пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года «О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а также положений Закона Чувашской Республики «О налоге с продаж», Закона Кировской области «О налоге с продаж» и Закона Челябинской области «О налоге с продаж» в связи с запросом Арбитражного суда Челябинской области, жалобами общества с ограниченной ответственностью «Русская тройка» и ряда граждан» // Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, № 7, ст. 701;

определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10 ноября 2002 года № 313-О «По жалобе гражданки Паутовой Людмилы Ивановны на нарушение ее конституционных прав пунктом 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации, 2003, № 5, ст. 501;

определение Конституционного Суда Российской Федерации от 5 июля 2002 года № 203-О «По жалобе гражданки Павловой Александры Федоровны на нарушение ее конституционных прав положениями статей 212 и 224 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 31 Федерального закона «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2003. № 1.

ков для исполнения налоговой обязанности (фактически к их продлению). Выставление нового требования после 1 января 2023 года с новыми сроками его исполнения и отсчета привело к появлению новых сроков уплаты, невозможности соотнесения новых сроков уплаты по новому требованию и прошедших, оконченных налоговых периодов, за которые образовалось отрицательное сальдо ЕНС, ранее по которым уже были выставлены требования, но не были применены меры, поскольку требование выставлено за пределами отдельных налоговых периодов, по которым применяется судебный порядок взыскания задолженности по новому порядку, установленному нормой пункта 3 статьи 48 НК РФ в редакции Закона № 263-ФЗ. Итак, именно после 1 января 2023 года стало формироваться отрицательное сальдо на ранее сформированную и существующую фактически старую задолженность (образованную до 1 января 2023 года). При этом с следует учитывать, что у названной задолженности свои сроки образования и уплаты, оконченные соответствующие налоговые периоды, сформированные в определенной хронологии. Несмотря на это, налоговый орган фактически обнуляет налоговые периоды, за которые образовалась задолженность, и тем самым пролонгирует сроки взыскания отрицательного сальдо ЕНС посредством повторного выставления нового требования.

Полагаю, что налоговый орган был не вправе после 1 января 2023 года выставлять и направлять требование об уплате задолженности всем без исключения налогоплательщикам именно на предыдущую задолженность налогоплательщика (организации, физического лица), поскольку она образовалась более чем за два либо три налоговых периода, то есть два, три года назад до выставления новых требований (учитывая предельные сроки выставления требований (стати 69 и 70 НК РФ), при этом налоговые уведомления и иная информация о задолженности в адрес налогоплательщика поступали ранее 1 января 2023 года (то есть налоговые органы фактически повторно выставили требование об уплате задолженности). По новому порядку налоговый орган имел право выставить требование не ранее 2024 и 2025 годов соответственно только на новую задолженность, образованную после 1 января 2023 года, со сроками уплаты 1 декабря 2023 года и 1 декабря 2024 года, то есть за 2022 год (как налоговый период) и за 2023 год, поскольку нововведения будут распространяться на правоотношения, возникшие после введения в действие Закона № 263-ФЗ, а именно с 1 января 2023 года.

Анализ положений Закона № 263-ФЗ показал, что в нем отсутствуют нормы, предусматривающие переходный период для введения принудительного порядка правоотношений, возникших до вступления этого закона в силу. Тем самым законодатель допустил серьезную ошибку в части действия новых положений Закона № 263-ФЗ в отношении прошедших, оконченных налоговых периодов. В связи с этим представляется весьма сомнительным осуществление взыскания по новому порядку на образовавшуюся до 1 января 2023 года задолженность.

ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ *

• 1.    О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 14 июля 2022 года № 263-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации, 2022, № 29 (часть II), ст. 5230.

• 2.    Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ : в редакции от 23 марта 2024 года // Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, № 31, ст. 3824; 2024, № 13, ст. 1681.

• 3.    Об утверждении Порядка ведения реестра решений о взыскании задолженности и размещения в указанном реестре документов, предусмотренных пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации : приказ Федеральной налоговой службы от 30 ноября 2022 года № ЕД-7-8/1138@.

• 4.    О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и о приостановлении действия абзаца второго пункта 1 статьи 78 части первой Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 31 июля 2023 года № 389-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации, 2023, № 32 (часть I), ст. 6121.

• 5.    О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации, 2016, № 49, ст. 6844.

• 6.    Об урегулировании задолженности физических лиц : письмо Федеральной налоговой службы от 21 октября 2015 года № ГД-4-8/18401.

• 7.    О направлении требований об уплате налога, сбора, пени, штрафа, процентов : письмо Федеральной налоговой службы от 30 января 2017 года № ГД-4-8/1516@.

• 8.    О внесении изменений в приложение к приказу Федеральной налоговой службы от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@ и признании утратившим силу приказа Федеральной налоговой службы от 27.02.2017 № ММВ-7-8/200@ : приказ Федеральной налоговой службы от 7 сентября 2021 года № ЕД-7-

• 8/795@.

• 9.    Об утверждении форм требований об уплате, а также форм документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и взыскании задолженности : приказ Федеральной налоговой службы от 2 декабря 2022 года № ЕД-7-8/1151@.

• 10.    О мерах по урегулированию задолженности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней, штрафов, процентов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации, в 2023 году : постановления Правительства Российской Федерации от 29 марта 2023 года № 500.

• 11.    В отношении взыскания сумм задолженности : письмо Федеральной налоговой службы от 26 января 2023 года № ЕД-26-8/2@.

• 12.    В отношении сверок и взыскания задолженности : письмо Федеральной налоговой службы от 28 февраля 2023 года № ЕД-26-8/4@ // Приложение к газете «Учет. Налоги. Право». 2023. № 9.

• 13.    Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 26 января 1996 года № 14-ФЗ.

• 14.    В отношении рассмотрения обращения : письмо Федеральной налоговой службы от 6 февраля 2023 года № КЧ-4-8/1330@.

• 15.    Конституция Российской Федерации : принята 12 декабря 1993 года в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 15 октября 1993 года № 1633 «О проведении всенародного голосования по проекту Конституции Российской Федерации» (с изменениями, одобренными в ходе общероссийского голосования 1 июля 2020 года).

Окончание в следующем номере журнала.