Эволюция понимания и юридического закрепления института аудита в Германии

Формирование института аудита стало происходить в Германии довольно давно. Отправной точкой для юридического закрепления аудита становится 1870 год: тогда был принят закон об обязательном аудите акционерных обществ. Причиной этого стала бушевавшая в Германии в то время так называемая Грюндерская лихорадка (нем. Die Gründer — учредители) [1]. Создав в немецком праве такую форму юридического лица как акционерное общество, законодатели не думали, что это может обернуться масштабными случаями злоупотреблений со стороны учредителей. В результате множество акционерных обществ разорялось столь же быстро, как и расцветало.

Не зря история помнит выражение немецкого банкира Карла Фюрстенберга: "Акционеры — глупый и наглый народ. Глупый — потому что покупает акции, наглый — потому что хочет получить с них еще и дивиденды" ("Aktionäre sind dumm und frech. Dumm, weil sie ihr Geld anderen Leuten ohne ausreichende Kontrolle anvertrauen und frech, weil sie Dividenden fordern, also für ihre Dummheit auch noch belohnt werden wollen.") [2]. Чтобы хоть как-то защитить таких акционеров, государство берет их под свою опеку и в 1870 году в дополнение к закону об акционерных обществах обязывает наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку баланса, отчёта о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в законе не было указано, какая это должна быть проверка - собственными (внутренними) аудиторами или же приглашёнными со стороны (внешними). Позже (в 1884 году) германский законодатель предусмотрел проведение внешнего аудита, чтобы обеспечить достаточный уровень объективности и независимости аудиторов.

После закрепления практики проведения внешнего аудита 14 августа 1884 г. по примеру английских аудиторов в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров. Институт существовал на средства банков-акционеров и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендером.

Кстати, если углубляться в терминологию, то термин "аудит" для Германии является заимствованным (лат. audit — слушает), исконно немецким наименованием является "Wirtschaftsprüfung", что дословно означает "проверку экономики". Очевидно, что речь идёт о том же самом - за проверкой достоверности финансовой отчетности стоит проверка эффективности работы экономических институтов, проверка подлинности и соответствия формы содержанию экономических процессов. Термин "Wirtschaftsprüfung" сохранился и в наши дни, закон прибегает именно к этому термину [3]. Это важный показатель преемственности доктринального понимания аудита и его нормативно-правового закрепления.

Именно под влиянием событий Грюндерской лихорадки и последующих нововведений и реформ и была сформирована континентальная (европейская) модель аудита. Государство, принимая подобные законы, требующие от исполнительных органов юридического лица обеспечить проведение обязательного аудита, защищало в первую очередь публичные интересы, а не частные. Ведь, во-первых, посредством такой меры снижаются риски наступления экономического кризиса (хотя описанная история свидетельствует о том, что меры были приняты слишком поздно, что привело к крупномасштабному кризису немецкой экономики в 1873 году). Во-вторых, для публичных интересов важно сохранение социальной стабильности, которая невозможна без надлежащего исполнения юридическим лицом своих обязанностей по выплате дивидендов всем акционерам. В-третьих, статьи доходов государственного бюджета в то время значительно перераспределись с подушной подати на взимание налогов с прибыли юридических лиц.

Конечно, вышеупомянутый институт бухгалтеров-ревизоров (трейгендеров) хоть и функционировал на деньги частных лиц – акционеров, но большой роли в законодательной работе не принимал, роль института трейгендеров ограничивалась лишь обособлением новой профессиональной группы (что, впрочем, позволило создать в будущем на основе этого института успешно работающую и вполне самостоятельную Палату аудиторов).

Таким образом, сформировавшаяся в Германии континентальная модель аудита характеризуется активным участием государства в установлении норм об аудите при стремлении защитить, прежде всего, публичные интересы, хотя бы и косвенно правовым регулированием защищаются и частные интересы.

Понятие аудита, исходя их описанных условий развития немецкой доктрины довольно точно раскрывается цитатой немецкого исследователя Леффсона: «Аудит – это процесс получения достоверной оценки протекания экономических процессов путем сравнения аудитором данных об аудируемом лице (Istobjekt – Istgröße) и данных, характерных для данной отрасли и сделок, совершаемых в этой отрасли (Sollobjekt – Sollgröße), и вынесение на основании этой оценки соответствующего заключения» [4]. Как видим, акцент делается на том, что аудит призван объективно оценить достоверность изученной финансовой отчетности, при этом объективность достигается не только за счёт объективного исследования деятельности самого аудируемого лица, но и за счёт сопоставления деятельности этого лица с ведением бизнеса другими компаниями в этой отрасли. Доктринальное понимание германскими исследователями, следовательно, строится на двух «столпах»: объективности и всесторонности проведения аудита.

Доктринально сущность немецкой системы аудита раскрывают и российские исследователи. Т.В. Ножкина сравнивает историческое понимание аудита в Германии с его современной трактовкой: «Если раньше аудиторская деятельность понималась, прежде всего, как контроль бухгалтерских книг того или иного общества, то в настоящее время под аудитом понимается контроль со стороны независимого аудитора балансов, расчетов прибылей и убытков, ведения финансовых дел и прежде всего контроль всех экономических областей и экономического состояния дел предприятия». Тут большее внимание уделяется именно всестороннему характеру аудиторской проверки.

Как видим, современное понимание института аудита утверждает всесторонность и объективность проведения аудиторской проверки как два основополагающих начала немецкой системы аудита.