Юридические лица как субъект налогообложения: отечественный и зарубежный подход

Annotation: The article considers Russian and foreign approaches to determining the category of a legal entity as a subject of taxation. The article defines the subject of taxation. The understanding of the organization in the theory of organization, civil and tax legislation is considered. Three main concepts are considered, on the basis of which the mechanism of interaction between the state and subjects of taxation in the world is determined. Using the example of the USA, Germany, Great Britain and France, the features of legal entities as subjects of taxation in different countries of the world are analyzed.

Субъект налогообложения – ключевая категория налогообложения. Все налоговые правоотношения изначально основаны на конституционной обязанности субъекта налогообложения – уплачивать налоги. «Налогообложение – определенный законодательством страны механизм изъятия части доходов в пользу государства для оплаты расходов органов власти» [ 4 ] .

Налогообложение наиболее остро сталкивает частные и публичные интересы, что безусловно влияет на статус субъекта налогообложения. Уплачиваемый налог всегда сокращает доход налогоплательщика.

Категория «субъект налогообложения» отождествляется с категориями «субъект налога» и «налогоплательщик». Субъект налогообложения – основное понятие, которое определяет субъекта юридической обязанности уплачивать налог. Ключевой признак субъекта налогообложения – возложенная на него государством юридическая обязанность уплачивать хотя бы один из установленных законом налогов.

Следует различать носителя налога и плательщика налога. Они различаются тем, что носитель налога несет тяжесть налогообложения, а за счет плательщика налога происходит уплата налогового платежа в бюджет [ 5 ] .

Понятие субъекта налогообложения наиболее близко к понятию налогоплательщика. Субъект налогообложения – общеродовое понятие, которые конкретизируется в отношении каждого налога [ 1 ] . Субъект налогообложения – сторона налоговых правоотношений с составляющими его статус соответствующими правами и обязанностями.

Все субъекты налогообложения подразделяются на физических и юридических лиц или организаций. Статус организации отличается существенной спецификой. Понятие организация является наиболее широким. В теории организации, организация – это:

• -    социальное образование;

• -    процесс по направлению работ и управлению производством;

• -    состав органов управления, их соподчиненность, административные связи, выполняемые функции управления [ 2 ] .

В праве организация – коллективный субъект права, особое образование, созданное для того, чтобы обособить возникшую общность организационно и имущественно. Правовой статус организации закреплен гражданским законодательством. В НК РФ статус субъекта налогообложения получили все организации. Главной особенностью юридического лица как субъекта налогообложения является то, что его самостоятельное участие в налоговых правоотношениях определяет требование законодательства.

Наряду с налогоплательщиками действуют и другие участники налогообложения. К ним относятся налоговые агенты, налоговые органы, которые, в том числе, выполняют функции сборщиков налогов, таможенные органы.

Механизм взаимодействия государства и субъектов налогообложения в мире определяют три основные концепции.

Первая концепция – территориальная привязка. Каждая страна облагает налогом только доходы, получаемые от деятельности на ее территории, или если источником происхождения доходов является данное государство. такой принцип налогообложения используется в Гонконге, Малайзии, Сингапуре.

Вторая концепция – постоянное местопребывание (резидентство). Цель – определить объем налоговых обязанностей перед этим государством. Налогоплательщики-юридические лица делятся резидентов и нерезидентов.

Применяются два подхода к определению места налогового резидентства организаций – инкорпорационный и критерий фактического управления организацией.

Инкорпорационный критерий применяется в США, Швеции, Финляндии, России и др. Инкорпорация – внесение организации в государстве реестр юридических лиц, торговый и коммерческий реестры и т.п.

Критерий фактического управления организацией в мире устанавливается в налоговом законодательстве и в разъяснениях налоговых органов и определяется согласно следующим подходам:

• -    «место центрального управления» (Великобритания, Ирландия, Канада и т.д.). Критерием налогового резидентства является место фактического осуществления ключевого – стратегического управления и контроля;

• -    «место эффективного управления» (Германия, Люксембург, Нидерланды). Критерием налогового резидентства является место осуществления текущего руководства;

• -    «смешанный» - налоговое резидентство определяется по месту принятия стратегических и текущих управленческих решений.

Третья концепция – «налогового домицилия» – не получила повсеместного распространения, так как в ее результате смешиваются понятия «резидентство» и «домицилий».

Субъекты налогообложения в России и в зарубежных странах имеют правовую определенность. Основополагающим принципом является принцип, согласно которому «все налоги должны основываться на законе». Поэтому налоги устанавливаются законами, которые принимают законодательные органы.

Статус субъекта налогообложения-юридического лица, в Росси и в мире существенное различается. Так, во многих зарубежных странах налогоплательщики вправе организовывать свои дела так, чтобы минимизировать налоги, например, в США, Австралии, Индии. Во Франции и в Бельгии конституционным правом является право выбора менее облагаемого налогом варианта.

Юридические лица являются субъектами налогообложения во всех странах мира. Но для каждой страны характерна своя специфика концепции налогоплательщика-юридического    лица.    Так,    под    термином

«налогоплательщик США-юридическое лицо» понимается:

• -    американская корпорация;

• -    американское товарищество;

• -    любое имущество, которым управляет налогоплательщик США;

• -    любой траст, если американский суд осуществляет первичный надзор за его деятельностью и один или несколько налогоплательщиков США контролируют все его существенные решения;

• -    любой штат США или округ Колумбия;

• -    правительство США (правительственное агентство и ведомство);

• -    филиал иностранного юридического лица в США;

• -    юридическое лицо, созданное по законам США [ 3 ] .

В США юридические лица уплачивают поимущественный налог корпорационный налог (российский аналог налога на прибыль), а также налог на сверхприбыль, который уплачивают компании-гиганты, например, Coca-Cola. Особенности налогообложения юридических лиц в США также следующие:

• -    возможно одновременное обложение одними и теми же налогами;

• -    каждый штат самостоятельно утверждает собственные налоги;

• -    ориентир на прямые налоги. Например, такого налога, как НДС, в США нет, но в каждом штате уплачивается налог с продаж;

• -    платежи на социальное обеспечение осуществляют сами компании и сами работники;

• -    прогрессивный характер федеральных налогов – увеличение объекта налогообложения ведет к росту налоговой ставки;

• -    регрессивный характер ставок «штатных» и местных налогов.

Для Великобритании также, как и для России, является важным фактор резидентства. Резидентом является компания, зарегистрированная в Великобритании или центральное управление и контроль над которой осуществляются в Великобритании.

Компания-резидент облагается корпоративным налогом на все источники дохода и прироста капитала, где бы они ни возникали. Компания-нерезидент ведет бизнес в Великобритании через расположенное в Великобритании постоянное представительство и уплачивает корпоративный налог со всех связанных с постоянным представительством доходов.

Любая прибыль, которая была получена юридическим лицом на территории Великобритании, облагается налогом независимо от страны регистрации компании. Самый важный английский налог – корпоративный – налогообложение прибыли компаний [ 3 ] .

Германские налоги с юридических лиц можно объединить в три группы:

• -    налоги на доходы: корпоративный и промысловый;

• -    имущественные: налог на землю;

• -    на сделки и потребление: налог с приобретения недвижимого имущества, НДС [ 3 ] .

К налогоплательщикам-юридическим лицам в Германии относятся:

• -    корпорации;

• -    кооперативы;

• -    фонды и ассоциации;

• -    корпорации и другие юридические лица частного права.

Все они уплачивают корпоративный налог.

Корпоративный налог в ФРГ (Körperschaftsteuer) платят юридические лица, местонахождение которых или место управления которыми находится в Германии, и чья деятельность приносит доход. Среди плательщиков – GmbH (аналог российского ООО), AG (акционерное общество), государственные организации, постоянные представительства получающих прибыль в Германии иностранных компаний.

Во Франции налогом на доходы (IR) облагаются:

• -    некоммерческое общество (société civile);

• -    общество с ограниченной ответственностью с единственным участником (EURL);

• -    товарищество (SNC) [ 3 ] .

По налогу на прибыль к EURL с годовым оборотом не выше €170 тыс. применяют режим «микро-предприятие». Микро-предприятие не ведет бухгалтерский учет и из налогооблагаемой базы не вычитает из доходов реально понесенные расходы. Также во Франции действует упрощенный обычный режим налогообложения (régime réel simplifié) для компаний с оборотом не выше €789 тыс. и нормальный обычный режим налогообложения (régime réel normal) для всех компаний.

Французский корпоративный налог построен по территориальному принципу, а не по резидентскому. Поэтому налогом облагаются только доходы, полученные в этой стране. Корпоративный налог во Франции уплачивают акционерные общества (SAS, SA, SCA, SASU), общества с ограниченной ответственностью (SARL), иные общества, которые выбрали этот режим как альтернативу IR (EURL, EIRL, SCI).

Практически все компании во Франции уплачивают налог на добавленную стоимость (TVA). Исключение составляют вновь созданные компании в течение первых 2 лет деятельности и микро-предприятия с годовым оборотом ниже сферы их деятельности лимитом.

Таким образом, юридические лица являются одним из основных субъектов налогообложения. В налогообложении имеет место тождественность организации и юридического лица. Все юридические лица обязаны платить налоги. Какие именно – зависит от вида их деятельности и применяемого режима налогообложения. Сущностью налогообложения юридических лиц является выбор оптимального и рационального варианта поведения для направленного воздействия и предопределения величины налогового бремени. Установление и формирование налоговых платежей юридических лиц происходит путем оптимального сочетания имеющихся вариантов     осуществления    предпринимательской    деятельности, направленного на минимизацию возникающих при этом налоговых обязательств. Юридические лица выступают в налогообложении в качестве резидентов и не резидентов, налогоплательщиков и налоговых агентов.