К вопросу об уголовной ответственности главного бухгалтера за налоговые преступления

Главный бухгалтер – особая должность, это второй человек в компании после руководителя. Главный бухгалтер отвечает и за правильность бухгалтерского и налогового учета, и за экономику, и за финансы компании.

Главный бухгалтер является одной из ключевых фигур в компании, поскольку именно он несет ответственность за достоверность сведений, отраженных в финансовой отчетности, а также за наличие первичных учетных документов.

Уровень ответственности главного бухгалтера максимально высок, ведь главный бухгалтер отвечает не только перед владельцами бизнеса (материально и дисциплинарно), но и по законам государства (административная, уголовная и субсидиарная ответственность), что указано в статье 199 Уголовного кодекса Российской Федерации [1].

Уголовная ответственность главного бухгалтера за уклонение от уплаты налогов наступает в случае, если главный бухгалтер не предоставил налоговую декларацию, а также если включил в нее ложные сведения, причем заведомо ложные.

Наиболее частым поводом для привлечения главного бухгалтера к уголовной ответственности является подписание первичных документов, содержащих ложные сведения, а также внесение в бухгалтерскую и налоговую отчетность ложных све- дений, повлекшее умышленное искажение налоговых обязательств.

Стоит обратить внимание, что установление умысла в действиях главного бухгалтера является ключевым при определении наличия состава уголовного преступления, на что указал Верховный суд (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48) [2].

Другим существенным условием является наличие у главного бухгалтера полномочий на подписание документов, представляемых в налоговые органы. Также главный бухгалтер может быть привлечен к уголовной ответственности, если он фактически выполняет обязанности руководителя организации и своими действиями создает условия для занижения налоговых обязательств (п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48) [2].

Также главный бухгалтер может быть привлечен к ответственности, если будет доказано, что:

– главный бухгалтер инструктировал руководителей организации о действиях, повлекших банкротство / принимал непосредственное участие в принятии управленческих решений / получал выгоду от совершения операций, повлекших банкротство, определял действия организации, повлекшие банкротство; или

– главный бухгалтер исказил информацию в отчетности, намеренно скрыл / уничтожил документы, относящиеся к деятельности организации.

Для определения своими действиями действий организации главный бухгалтер может иметь соответствующую доверенность, воспользоваться должностным положением или родственными связями.

Стоит отметить также позицию ВС РФ (см. абз. 13 и 14 п. 24 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 53) [3], согласно которой, если главный бухгалтер признан контролирующим должностным лицом, то предполагается, что совместные действия руководителя организации и главного бухгалтера стали причиной банкротства, если доказаны факты сокрытия, утраты или искажения документации. При этом, если будет доказано, что главный бухгалтер по указанию бывшего руководителя или совместно с ним уничтожал, скрывал документацию или искажал сведения, то главный бухгалтер будет нести ответственность солидарно с бывшим руководителем как соучастник.

Уголовная ответственность главного бухгалтера может наступить в случае выявления фактов неуплаты организацией крупных (за 3 года подряд более 5 млн. руб., доля от общей суммы больше 25%, либо более 15 млн. руб.) и особо крупных (за 3 года подряд более 15 млн. руб., доля от общей суммы больше 50%, либо более 45 млн. руб.) сумм налогов (ст. 199, 199.1, 199.4 УК РФ).

Если совершено преступление в крупном размере, то главный бухгалтер наказывается штрафом в размере 100-300 тыс.руб., либо привлекается к принудительным работам. Также он может быть арестован на срок до 6 месяцев или лишен свободы до 2 лет. При всех указанных наказаниях главный бухгалтер может подвергаться дисквалификации.

Если совершено преступление в особо крупном размере, то главный бухгалтер наказывается штрафом в размере 200-500 тыс.руб., либо также привлекается к принудительным работам уже на более длительный срок. Также он может быть лишен свободы до 6 лет. При всех указанных на- казаниях главный бухгалтер может подвергаться дисквалификации.

За менее значительные суммы никакой уголовной ответственности бухгалтер не понесет.

Главный бухгалтер привлекается к уголовной ответственности только в случае доказанности злого умысла при совершении незаконных действий. Например, если главный бухгалтер специально передает недостоверные сведения налоговой инспекции, что делает с целью того, чтобы скрыть доходы предприятия.

Однако, главный бухгалтер не привлекается к ответственности в случае, если он совершает преступное деяние впервые, при этом закрыв все задолженности и уплатив штраф.

Для снижения риска участия в уголовном деле, в первую очередь, главный бухгалтер должен самостоятельно оценивать возможность совершения организацией налогового правонарушения в результате отражения той или иной информации в учете. При наличии подозрений, что такое возможно, главному бухгалтеру следует письменно указать на это руководителю. Если руководитель настаивает на отражении операций, приводящих к искажению налоговых обязательств, главному бухгалтеру следует требовать от руководства письменного распоряжения на совершение таких действий, руководствуясь пп. 1 ч. 8 ст. 7 федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [4].

Наличие служебной записки с предупреждением о налоговых рисках поможет доказать отсутствие у главного бухгалтера умысла в искажении налоговые обязательств.

Примеры судебной практики свидетельствуют о том, что возрастает привлечение главных бухгалтеров к уголовной ответственности. Так, в отношении бухгалтера М. было возбуждено уголовное дело за подписание первичных документов, подтверждающих выполнение работ, и за отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете по работам, которые на самом деле не проводились. Суд признал виновной главного бухгалтера и назначил наказание в виде лишения свободы сроком на 2 года (Апелля- ционное постановление города Москвы от 13.11.2017 г. № 10-16815/2017).

В научной литературе представлены следующие рекомендации для защиты главного бухгалтера от уголовной ответственности [5]:

– максимально подробно указать в трудовом договоре / гражданско-правовом договоре полномочия и должностные обязанности. При этом, если на главного бухгалтера возлагается обязанность по сдаче отчетности в налоговый орган, отправка документов должна производиться после письменного одобрения руководством представляемых документов;

– следует установить, что финансовые документы организации считаются действительными только при наличии подписи руководителя организации или иного уполномоченного лица (кроме главного бухгалтера);

– главный бухгалтер не должен иметь доступа к печатям организации и системе «клиент-банк».

В качестве общих рекомендаций по минимизации риска привлечения главного бухгалтера к солидарной ответственности, можно порекомендовать следующее:

– главный бухгалтер не должен участвовать в непосредственном управлении организацией не только формально (совмещение зам. генерального директора, участие в совете директоров), но и не формально (электронная переписка и звонки не должны касаться решений по операционной деятельности);

– полномочия и обязанности главного бухгалтера должны быть детально прописаны в должностной инструкции/ трудовом договоре/ в договоре оказания услуг;

– как и в случае с уголовной ответственностью, главному бухгалтеру следует, используя профессиональное суждение, оценивать последствия своих действий в учете, и, в случае подозрений на возможность наступления признаков банкротства, письменно уведомлять об этом руководство;

– снимать копии с материальных документов и осуществлять их обособленное хранение на случай намеренного уничтожения оригиналов руководством;

– на случай длительного отсутствия главного бухгалтера на рабочем месте (отпуск, больничный, командировка), а также в случае увольнения, передавать документы руководителю по акту приемки-передачи;

– сохранять все первичные документы в пределах сроков их обязательного хранения.

Если бухгалтер не является сотрудником организации (работает по договору ГПХ / осуществляет деятельность в качестве ИП), в этой ситуации важно предпринять следующее [6]:

– отношения между бухгалтером и организацией оформить договором, в котором детально прописать круг обязанностей бухгалтера в рамках оказания услуг;

– бухгалтеру не должны передаваться полномочия на подписание и подачу отчетности в налоговый орган;

– бухгалтер не должен иметь права на внесение изменений в первичные документы и договоры;

– в договоре следует закрепить, что бухгалтер не вправе давать рекомендации по выбору контрагентов;

– бухгалтеру не следует подписывать какие-либо документы, относящиеся к деятельности организации, а также вступать с организацией в отношения, не связанные с оказанием бухгалтерских услуг.

Обобщая изложенное, следует сказать, что безопасность главного бухгалтера зависит, прежде всего, от самого главного бухгалтера. Если это лицо будет внимательно относиться к оформлению себя на должность / заключению договора оказания услуг, добросовестно исполнять требования нормативных актов, проявлять осмотрительность и осторожность при взаимодействии с работодателем / заказчиком, а также высказывать свое профессиональное суждение и своевременно ставить в известность руководство работодателя / заказчика о потенциальных рисках, то риски уголовной ответственности для главного бухгалтера будут сведены к минимуму или вовсе исключены.