Критерии должной осмотрительности при выборе контрагента
Автор: Бояринова В.И.
Журнал: Экономика и социум @ekonomika-socium
Рубрика: Актуальные вопросы политики и права
Статья в выпуске: 10 (29), 2016 года.
Бесплатный доступ
В статье исследуются подходы, сложившиеся в судебной практике относительно доктрины должной осмотрительности при выборе контрагента, а также анализируются критерии признания налогоплательщика добросовестным.
Должная осмотрительность, добросовестность, злоупотребление правом, выбор контрагента, налоговая выгода
Короткий адрес: https://sciup.org/140116294
IDR: 140116294
Текст научной статьи Критерии должной осмотрительности при выборе контрагента
Одной из наиболее актуальных категорий в практике арбитражных судов Российской Федерации являются споры о доначислении налоговыми органами налогов в связи с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Предоставление налоговой выгоды с экономической точки зрения напрямую зависит от поступления соответствующих денежных средств в бюджет: должен быть сформирован источник дохода. Так, Конституционный суд Российской Федерации в определении от 08.04.2004 N 169-О указал, что в целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета [1].
Распространенная презумпция исходит из наличия добросовестности налогоплательщика в налоговой сфере.
Пункт 7 статьи 3 НК РФ устанавливает важную гарантию, корреспондирующую с положениями Конституции РФ о презумпции невиновности, о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
В соответствии с п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Недобросовестность налогоплательщика должна быть установлена безусловными и однозначно истолковываемыми доказательствами (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2012 N 09АП-31350/2012).
Между тем, сложившаяся судебная практика зачастую не учитывает сформулированный законодателем критерий добросовестности налогоплательщика.
Безусловно, необоснованное заявление налогоплательщиком налоговой выгоды ведет к потерям бюджета. Однако неполная и необъективная оценка каждой конкретной ситуации фактически приводит к тому, что использование налогоплательщиком своего субъективного права на получение налоговой выгоды противоречит целям налогового законодательства.
Р.С. Фатхутдинов справедливо отмечает, что если налогоплательщик и поставщик не взаимозависимы (не аффилированы), то, как правило, налогоплательщик не может влиять на поведение поставщика, и, следовательно, не должен отвечать за его действия (бездействие). В связи с этим о злоупотреблении правом можно говорить только в том случае, если управомоченное лицо намеренно использует право не в соответствии с его назначением.
Попытка дать определение понятию должной осмотрительности сделана в п. 10 Постановления № 53, согласно которому налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Однако как в данном положении, так и в законодательстве и в судебной практике, не обозначен исчерпывающий перечень действий, которых будет достаточно для того, чтобы признать соблюдение налогоплательщиком должной осмотрительности, что и порождает субъективные выводы судов в пользу налоговых органов.
Д. Путилин предлагает в качестве доказательств проявления должной осмотрительности запрашивать у контрагента следующие документы: устав, свидетельство о регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет, выписку из ЕГРЮЛ (ЕГРИП), протокол общего собрания (выписку из него) о назначении генерального директора, последний сданный баланс и карточку контрагента, в которой он сообщает определенный набор сведений о себе, включая сведения о том, кто имеет право подписывать те или иные финансовые документы [3].
Анализ судебной практики показывает, что особенно остро данная проблема возникает в том случае, когда руководитель организации-контрагента отрицает свою причастность к деятельности организации, а также подписание каких-либо документов кроме тех, которые связаны с созданием организации.
|
Период |
Наименование судебного акта |
Выдержка |
|
Судебная практика 2008-2009 гг. |
Постановление ФАС Северо Западного округа от 05.06.2008 по делу N А56-14323/2007 |
Налоговый орган не доказал, что предприятие знало о подписании спорных документов неуполномоченным представителем. Вышеизложенные нормы права не обязывают налогоплательщика контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах его поставщиками, а также проверять наличие у иного лица поставщика полномочий на подписание договоров, счетов-фактур для предъявления сумм налога к вычету. |
|
Постановление ФАС ЗападноСибирского округа от 16.10.2006 N Ф04-6674/2006(2723 8-А27-41) по делу N А27-37505/05-2 |
Не доказан налоговым органом и факт осведомленности общества о подписании выставленных в его адрес счетов-фактур неуполномоченными лицами. Более того, налогоплательщик при заключении договоров на поставку угля предпринял меры по проверке законного существования контрагентов и перед заключением договоров были проверены факты регистрации обществ в едином государственном реестре юридических лиц, которые подтверждены выписками из указанного реестра. При таких обстоятельствах подписание счетов-фактур неуполномоченным лицом не свидетельствует о том, что заключение и исполнение сделок с контрагентами в действительности не производились. |
|
|
Постановление ФАС Северо Западного округа от 07.09.2007 по делу N А56-17384/2005 |
Факт подписания счетов-фактур от имени поставщиков не установленными лицами, а не теми лицами, которые значатся руководителями организаций-контрагентов, сам по себе, вне связи с обстоятельствами, свидетельствующими об осведомленности Общества об этих обстоятельствах, не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС со ссылкой на несоблюдение требований статьи 169 НК РФ. |
|
Судебная практика 2015 года |
Постановление Арбитражного суда Волго Вятского округа от 13.10.2015 N Ф01-4087/2015 по делу N А11-11102/2014 |
Суды пришли к выводам о том, что представленные Обществом документы не подтверждают реальность приобретения товара именно у названных поставщиков (то есть не позволяют однозначно идентифицировать спорных контрагентов в качестве поставщиков товара), содержат недостоверные и противоречивые сведения, поэтому не могут служить основанием для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость. |
|
Постановление Арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 29.01.2015 N Ф04-14160/2014 по делу N А03-16051/2013 |
Учитывая, что Обществом не приведено доводов и доказательств, подтверждающих несоответствие выводов суда, содержащихся в постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом, и имеющимся в деле доказательствам, относительно нарушения либо неправильного применения норм материального права или норм процессуального права, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит. |
Т.В. Завьялова, судья ВАС РФ, отметила, что судебная практика 2010 года свидетельствует о том, что определенный баланс частных и публичных интересов в налоговой сфере достигается [2]. Между тем с указанным утверждением нельзя согласиться. По статистике ВАС РФ увеличивается число решений, принятых в пользу налогового органа. Так, в 2009 году налогоплательщикам удалось выиграть в судах 66,3% дел об оспаривании ненормативных правовых актов [4], в то время как в 1 полугодии 2013 года процент выигрышных дел составил всего 57,1% дел [5].
Согласно отчету о работе Арбитражных апелляционных судов в 2015 году об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов рассмотрено 13 435 дел, из них удовлетворены 6 756, что составляет 50,3 %. В то же время по указанным делам всего заявлено 4 684 982 тыс.руб., а удовлетворено 1 897 484 тыс.руб., что является следствием снижения размера штрафов [6].
На сегодняшний день судебная практика содержит противоречивые выводы о том, какие именно действия налогоплательщика свидетельствуют о проявлении должной осмотрительности.
|
Судебный акт |
Критерий проявления должной осмотрительности |
Вывод о достаточно сти действий |
|
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.04.2016 N Ф01-1071/2016 по делу N А38- 4710/2015 |
Проверка нахождения организации по адресу, указанному в ЕГРЮЛ. |
Не достаточно. |
|
Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.03.2016 N Ф01-596/2016 по делу N А43- 9245/2015 |
Получение информации о контрагентах из Интернет-сервисов ФНС России; получение документов, удостоверяющих личность лиц, действующих в качестве руководителей (представителей) обществ, и подтверждающих право подписания первичных документов. |
Достаточн о. |
|
Постановление Арбитражного суда Восточно Сибирского округа от 22.04.2016 N Ф02-1822/2016 по делу N А78-13287/2014 |
Проверка фактического места нахождения, наличия материальнотехнической базы, штатной численности сотрудников. |
Не достаточно. |
|
Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.09.2015 по делу N А33- 4252/2015 |
Получение надлежащим образом заверенных копий паспорта руководителя, решения единственного учредителя, выписки из устава, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, свидетельства о государственной регистрации, выписки из ЕГРЮЛ Получение писем от организаций, сотрудничающих с контрагентом; справки о материальнотехнических ресурсах, подтверждающую право собственности на офисное помещение; справку о наличии квалифицированных специалистов; справки о состоянии расчетов контрагента с бюджетом по |
Не достаточно. |
|
налогам и сборам; отчетов о прибылях и убытках и т.д.), проанализировать сведения о контрагенте, доступные в СМИ и сети Интернет |
||
|
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 29.08.2016 N Ф03-3947/2016 по делу N А24- 5186/2015 |
Проверка наличия у контрагента необходимых ресурсов, достоверности сведений, содержащихся в документах контрагента |
Не достаточно. |
|
Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2016 N 05АП-3691/2016 по делу N А24- 5186/2015 |
Выявление факта регистрации спорного контрагента в качестве юридического лица, заключения налогоплательщиком с таким поставщиком договора по результатам проведения процедуры открытого запроса предложений, а также проверка на отсутствие сведений о спорном контрагенте в Реестре недобросовестных участников и поставщиков. |
Не достаточно. |
|
Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2016 N 06АП-1713/2016 по делу N А04- 9453/2015 Требование: О признании недействительным решения налогового органа в части начисления НДС, пени, штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ. |
Проверка наличия у организации идентификационного номера, банковского счета и юридического адреса. |
Не достаточно. |
|
Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда |
Получение учредительных документов, протоколов и выписки из Единого государственного реестра юридических лиц. |
Не достаточно. |
|
от 25.04.2016 N 05АП-2402/2016 по делу N А59-843/2015 |
||
|
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.08.2016 N Ф04-3868/2016 по делу N А27- 26031/2015 |
Получение необходимых документов по регистрации организации и налоговой отчетности, благодарственных писем. |
Не достаточно. |
|
Постановлени е Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.07.2016 N Ф04-2012/2016 по делу N А03- 5601/2015 |
Проверка деловой репутации, платежеспособности контрагента, а также риска неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличия у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. |
Не достаточно. |
|
Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2016 N 08АП-309/2016 по делу N А75- 7556/2015 |
Получение копий уставных и регистрационных документы, установление личностей подписавших договоры и первичные документы. |
Не достаточно. |
|
Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.07.2016 N Ф04-2454/2016 по делу N А46- 9814/2015 |
Проверка через все открытые источники; установление личностей директора и учредителя; выезд по месту регистрации; установление членства в СРО; через специальные источники выяснение о наличии государственных контрактов, большая часть из которых уже была выполнена; проверка размера уставного капитала. |
Достаточн о. |
Отсутствие единого понимания критериев добросовестности налогоплательщика порождает противоречивую судебную практику.
Единственным способом соблюдения баланса публичных и частных интересов может быть закрепление на уровне ВС РФ перечня критериев проявления должной осмотрительности а также положения о том. В свою очередь должная неосмотрительность должна являться ключевым критерием злоупотребления правом на налоговую выгоду.
Список литературы Критерии должной осмотрительности при выборе контрагента
- Определение Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Пром Лайн» на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации»//Вестник Конституционного Суда РФ. № 6. 2004.
- Завьялова Т.В. Налоговая выгода -понятие и практика ее применения арбитражными судами//Арбитражная практика. 2010. №
- Путилин Д. Опасные налоговые схемы. М: Альпина Бизнес Букс, 2009.
- Справка о рассмотрении арбитражными судами РФ дел с участием налоговых органов в 2009 -2012 гг. : http://www.arbitr.ru/_upimg/0BE6870BEF7AA827E1AA87F176705280_12.pdf. Дата обращения: 06.10.2016 г.
- Справка о рассмотрении арбитражными судами РФ дел с участием налоговых органов в 1 полугодии 2012 г. -2013 гг. : http://www.arbitr.ru/_upimg/EEF600DB3293A59BA46BA8B780DAB999_10.pdf Дата обращения: 06.10.2016 г.
- Отчет о работе арбитражных судов за 2015 год. :http://www.cdep.ru/userimages/sudebnaya_statistika/2015/AC1_2015.xls. Дата обращения: 06.10.2016 г.
