Многокомпонентная комплексная руда: правовые проблемы налогообложения

Одной из важнейших задач, которые решает государство при налогообложении, является поиск оптимального баланса публичных и частных интересов. Государство заинтересовано получить как можно больше доходов в бюджет, а юридические и физические лица – в законной возможности сократить свое налоговое бремя. Вместе с тем налоговое законодательство должно быть построено таким образом, чтобы налогоплательщики понимали суть той или иной нормы и могли законно уплачивать все налоги и сборы.

Инструментом, закрепляющим основы налогового законодательства, служат принципы налогообложения, заложенные в ст. 3 НК РФ, в том числе принцип определенности налогового законодательства, который неоднократно был предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ1.

Понятие многокомпонентной комплексной руды

Формальная определенность налоговых норм предполагает достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение2. Таким образом, для того чтобы налогоплательщик имел возможность законно уплачивать налог, он должен однозначно понимать все установленные элементы налогообложения, в том числе объект налогообложения и ставку налога. Причем он должен иметь такую возможность не после разъяснения того или иного элемента налогообложения компетентными органами государственной власти, а после прочтения формулировки данного элемента в налоговом законе.

Вместе с тем в налоговом законе отсутствует легальная дефиниция понятия «многокомпонентная комплексная руда», которая бы отражала все критерии отнесения добываемой руды к многокомпонентной и комплексной, что на практике вызывает неоднозначное толкование со стороны налоговых органов и нередко – переквалификацию отдельно добываемых руд на многокомпонентные. Это ведет к доначислению налогов при проведении выездных налоговых проверок, что нарушает принцип добросовестного налогового администрирования, который в соответствии с толкованием Верховного Суда РФ заключа- ется в недопустимости создания формальных оснований для взимания налогов сверх того, что требуется по закону3.

Кроме того, в законодательстве отсутствует и содержательный элемент понятия «полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды». Таким образом, отсутствие в налоговом законодательстве данных понятий делает отсылку к отраслевому законодательству в силу положений ст. 11 НК РФ.

Однако и отраслевое законодательство, регулирующее вопросы природопользования, добычи и классификации полезных ископаемых и видов промышленной продукции, определение понятия «многокомпонентная комплексная руда» не содержит4. В этой связи налоговые органы пользуются разъяснениями, данными в письме Роснедр5. Однако Роснедра могут давать разъяснения юридическим и физическим лицам только в пределах своих полномочий6, которые не включают в себя толкование налогового и отраслевого законодательства, определение конкретных видов полезных ископаемых, добываемых недропользователями. Об отсутствии данных полномочий говорят и сами Роснедра в данном письме, указывая, что толкование законодательства не входит в их полномочия, однако в этом же письме должностные лица Роснедр все же обратились к толкованию налогового и отраслевого законодательства, прямо подтвердив, что термин «многокомпонентные комплексные руды» нормативными правовыми актами не определен.

Неприменимость писем Роснедр для определения налоговых последствий по НДПИ подтверждается судебной практикой7, где разъяснено, что «письма Роснедр и его территориальных органов не могут использоваться для квалификации добываемых полезных ископаемых для целей налогообложения. Роснедра и его территориальные управления не являются органом, к компетенции которого относится квалификация добытых полезных ископаемых, указанный государственный орган выдает лицензии на использование месторождений и добычу полезных ископаемых, ставит полезные ископаемые на государственный баланс и снимает их с баланса, утверждает нормативы потерь, получает от недропользователей формы статистической отчетности».

Таким образом, отсутствие в законодательстве понятия «многокомпонентная комплексная руда» приводит к экономической неопределенности на практике и фактически к отрыву взимаемого НДПИ от его экономического основания, то есть к произвольному налогообложению. Глава 26 НК РФ основана на цели применять налогообложение, соответствующее рыночной стоимости добытого полезного ископаемого, от которой публично-правовое образование устанавливает собственную природно-ресурсную ренту.

Вместе с тем, как отмечается в научной литературе, отсутствие в законодательстве и отраслевых нормативных правовых актах определения многокомпонентной комплексной руды не должно являться основанием для произвольной квалификации налоговыми органами любых совместно добываемых полезных ископаемых как многокомпонентной руды и применения к ним более высокой ставки НДПИ [1]. Такой подход к квалификации полезных ископаемых нарушал бы основные принципы налогового права, вытекающие из Конституции РФ.

Кроме того, как отмечает Верховный Суд РФ, «степень дифференциации условий налогообложения, которая должна быть обеспечена в отношении тех или иных плательщиков НДПИ, учитывающая в целом различия в доходности добычи полезных ископаемых между категориями налогоплательщиков, определяется при установлении правил налогообложения законодателем и не может определяться правоприменительными органами»8.

На практике налоговые органы часто трактуют налоговое законодательство расширительно.

Так, судом9 было установлено, что налоговый орган предпринял попытку переквалифицировать добытое полезное ископаемое (товарные руды черных металлов – железо) в категорию «многокомпонентная комплексная руда».

Суд первой инстанции частично удовлетворил требования налогоплательщика, а суд апелляционной инстанции и поддержавший его суд кассационной инстанции признали переквалификацию необоснованной, ориентируясь на лицензию и технический проект разработки месторождения.

Суд сделал важный вывод относительно квалификации объекта налогообложения – многокомпонентная комплексная руда. Так, им обозначено, что «отнесение руды к тому или иному виду полезного ископаемого зависит не только от того, какие элементы поставлены на государственный баланс. При определении конкретного вида полезного ископаемого учитывается в том числе генезис месторождения, основной в количественном выражении химический элемент полезного ископаемого, извлечение основного химического элемента полезного ископаемого и его попутных элементов (при этом учиты- вается как технологическая возможность, так и экономическая целесообразность). При этом данные государственного баланса (в отличие от технического проекта разработки месторождения) как источник информации о добываемом полезном ископаемом налоговым законодательством не указаны». Таким образом, можно видеть, что налоговые органы в целях выполнения плана по поступлениям в бюджет могут не совсем правильно трактовать при осуществлении выездной проверки нормы налогового законодательства.

Анализ правоприменительной практики, сложившейся с 2002 г. (когда была введена в действие гл. 26 НК РФ), а также отдельных положений нормативных правовых актов показывает, что в качестве многокомпонентных комплексных руд исторически квалифицировались полиметаллические руды, содержащие цветные и/или драгоценные металлы10.

Основанием для квалификации полезных ископаемых как многокомпонентной руды в указанных судебных актах являлось прямое упоминание этих полезных ископаемых в лицензиях, технических проектах разработки месторождений, стандартах на полезные ископаемые как многокомпонентных комплексных руд. Согласно указанным документам налогоплательщиками добывалась именно многокомпонентная комплексная руда, содержащая исключительно руды цветных и/или драгоценных металлов.

Введение гл. 26 НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых», а также принятие законов, регулирующих НДПИ в период 2002–2019 гг., не предполагало увеличение налоговой нагрузки при добыче твердых полезных ископаемых.

Законопроект 86727-3, которым предусматривалось введение в действие гл. 27 (впоследствии гл. 26) НК РФ «Налог на добычу полезных ископаемых», предусматривал схему налогообложения добычи полезных ископаемых, учитывающую особенности функционирования горнодобывающего комплекса и преемственность с ранее действовавшей схемой налогообложения и администрирования, установленной Законом «О недрах».

Согласно пояснительной записке к законопроекту 86727-3 «порядок исчисления и уплаты налога [НДПИ] основывается на действующем порядке исчисления платы за пользование недрами при добыче полезных ископаемых».

Как следует из финансово-экономического обоснования к законопроекту 86727-3, увеличения налоговой нагрузки для добываю- щих предприятий в связи с введением НДПИ не предполагалось: «с учетом изложенного, поступления в бюджет от налога на добычу полезных ископаемых не изменятся по сравнению с прогнозируемыми поступлениями на 2002 год, рассчитанными исходя из действующих в настоящее время специальных налогов (платежей) при пользовании недрами».

Также согласно финансово-экономическому обоснованию к законопроекту 86727-3 ставки НДПИ были рассчитаны исходя из действующих минимальных размеров ставок платы за пользование недрами, увеличенных на 1/2 ставки отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы. С использованием указанного механизма определения ставок НДПИ для твердых полезных ископаемых в окончательной редакции законопроекта были приняты следующие ставки (см. табл.).

Размер ставок НДПИ

Платежи, по которым установлена ставка	Черные металлы	Апатит	Цветные и редкие металлы
Платежи за пользование недрами при добыче полезных ископаемых	1,0–5,0	1,0–5,0	2,0–6,0
Отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы	3,7	3,1	8,2
НДПИ исходя из минимальных ставок платы за добычу + 1/2 ставки ОВМСБ	2,85	2,55	6,1
НДПИ исходя из средних ставок платы за добычу + 1/2 ставки отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы	5,85	4,55	8,1
НДПИ (по проекту гл. 27 НК РФ)	3,0	3,0	6,0
НДПИ (ставки, принятые в гл. 26 НК РФ)	4,8	4,0	8,0

Таким образом, ставки НДПИ были установлены дифференцированно для каждого вида полезного ископаемого в зависимости от его рыночной ценности. Для более ценных добываемых полезных ископаемых – товарных руд цветных металлов и редких металлов – установлена более высокая ставка – 8 %.

В Федеральном законе от 30 декабря 1995 г. № 224-ФЗ «О ставках отчислений на воспроизводство минеральной базы», а также в редакции Закона «О недрах» от 14 мая 2001 г., действовавшей на момент введения в действе гл. 26 НК РФ, отсутствовало понятие «многокомпонентная комплексная руда».

Учитывая изложенное, искусственное объединение нескольких видов добываемых полезных ископаемых, облагаемых по более низкой ставке НДПИ, в отдельный вид добываемых полезных ископаемых, облагаемый по более высокой ставке НДПИ, без наличия экономического обоснования нарушает как волю законодателя, имевшуюся при введении гл. 26 НК РФ, так и конституционные принципы обязательного экономического основания налога и его непроизвольности, установленные п. 3. ст. 3 НК РФ. Единственной ситуацией, для которой объединение нескольких видов добываемых полезных ископаемых в такой вид добываемых полезных ископаемых, как многокомпонентная комплексная руда, является ситуация, когда добываются полиметаллические руды, содержащие исключительно цветные или редкие металлы, так как размер ставки НДПИ и для многокомпонентной комплексной руды, и для цветных и редких металлов в проверяемый период установлен на одном уровне – 8 %.

Такой вывод подтверждается результатами анализа отраслевых нормативных правовых актов и правоприменительной судебной практики, в соответствии с которыми понятие многокомпонентной комплексной руды употребляется в отраслевых нормативных правовых актах применительно только к полиметаллическим рудам, содержащим цветные и/или драгоценные металлы, и в налоговых спорах о квалификации в качестве многокомпонентной комплексной руды полиметаллических руд, содержащих цветные и/или драгоценные металлы.

Выводы

Положения законодательства о налогах и сборах, а также отраслевые нормативно-правовые акты не содержат определение понятия «многокомпонентная комплексная руда», следовательно, нельзя считать, что многокомпонентная комплексная руда как объект налогообложения определена и установлена законодателем.

Полученные налоговым органом письма Роснедр не являются нормативными актами и не могут быть положены в основу выводов контролирующих органов при проведении налоговых проверок.

Из анализа правоприменительной (судебной) практики, сложившейся с 2002 г., а также отдельных положений нормативных правовых актов следует, что в качестве многокомпонентных комплексных руд исторически квалифицировались полиметаллические руды, содержащие цветные и/или драгоценные металлы.

Предлагается внести изменения в налоговое законодательство, учитывающие дополнительные характеристики при добыче полезных ископаемых.