Об особенностях определения и реализации критериев недобросовестности налогоплательщиков

Законодательство РФ в плане выполнения конституционной обязанности об уплате установленных налогов и сборов видится однозначным и недвусмысленно сформулированным. Так, Налоговый кодекс РФ (далее – НК РФ) в структуре налоговых норм систематизировал пункт 1 ст. 38, 44 НК РФ, из которого следует, что обязательство уплатить законно установленные налоги и сборы возникает у налогоплательщика при появлении у него объекта налогообложения или налоговой базы [4]. При этом обязанность считается выполненной тогда, когда банком, выступающий налоговым агентом, получено соответствующее поручение о перечислении денежных средств в налоговый орган и финансовых ресурсов, аккумулированных на расчетном счете налогоплательщика, достаточных с точки зрения погашения возникших налоговых обязательств. В дополнении Конституционный Суд РФ в Постановлении N 24-П от 12.10.1998 г. уточнил, что подтверждением осуществленного платежа считается момент, при котором у налогоплательщика изымается часть имущества, достаточного для удовлетворения запросов сотрудников ФНС России в части уплаты налоговых платежей [7].

Таким образом, как подытоживается в Определении Конституционного Суда РФ N 138-О от 25.07.2001 г., ключевым критерием добросовестности налогоплательщика является своевременное списание в полном объеме денежных средств со счета в банке [6].

Вместе с тем в правоприменительной практике до сих пор встречаются дискуссии на предмет привлечения налогоплательщика к санкциям юридической ответственности, применяемые к нему вследствие его непорядочности. Вызвано это главным образом тем, что законодатель в НК РФ не сформулировал дефиницию недобросовестности.

Стремясь уменьшить число споров, вызванных неоднозначностью формулировок налогового законодательства, а также отсутствием терминологического аппарата, проясняющего и уточняющего понятие недобросовестности налогоплательщиков и его критериев, Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении N 53 от 12.10.2006 г. ввел определение налоговой выгоды, которую налогоплательщик получил необоснованно [5]. Так, идентифицировать налоговую выгоду таким образом можно в том случае, если выполняется одна из нижеприведённых характеристик:

• -    в структуре экономической деятельности налогоплательщика учтены операции, не подтвержденные целесообразностью из осуществления;

• -    определенные преференции от институтов публичной власти, признанные налоговой выгодой, получены налогоплательщиком вне совершения предпринимательской деятельности.

В свою очередь в ретроспективе Президиум ВАС РФ при рассмотрении спора об излишне перечисленных предприятием сумм акцизов в бюджет резюмировал следующие критерии, на основании которых можно полагать присущую налогоплательщику недобросовестность [5]. Так, среди таких критериев можно упомянуть нижеследующие:

• 1)    наличие у налогоплательщика расчетных счетов в иных банках и приостановление активных операций по ним;

• 2)    использование расчетного счета в банке исключительно для целей выплаты налогов и сборов;

• 3)    ситуация, при которой налогоплательщик располагает информацией о неблагополучном состоянии банка, в котором у него открыт счет для уплаты налогов и сборов, однако не закрывает его;

• 4)    формальное зачисление денежных средств на счет налогоплательщика;

• 5)    совпадение даты платежного поручения по конкретному договору, подтверждающему экономическую (предпринимательскую) деятельность, с датой уплаты налога (сбора) [1, с. 105-106].

Необходимо отметить, что часть признаков, по которым Президиум ВАС РФ определяет недобросовестность, на сегодняшний день не актуальна. В частности, сегодня у огромного количества организаций есть не один расчетный счет. Это может быть вызвано, как производственной необходимостью, так и сложными отношениями с банками, их иногда завышенные требования к организациям.

Не очень понятен и другой признак недобросовестности по формальному зачислению денежных средств на счет налогоплательщика. Как можно определить эту формальность? Какие здесь могут быть критерии?

Ключевым фактором, свидетельствующим наличие у налогоплательщика противоправного умысла, может выступать излишнее перечисление в бюджеты бюджетной системы РФ денежных средств, не совпадающих по своей сумме с размером налогового обязательства [2, с. 12]. Вместе с тем, с точки зрения органов судебной власти, суд в каждом конкретном случае должен исходить из критериев допустимости, относимости представленных доказательств, оценивая по внутреннему убеждению обстоятельства каждого рассматриваемого дела и выносить индивидуальное решение в конкретном случае. Примером может выступить рассмотрение Арбитражным судом Самарской области дела А55-22978/2021 от 15.10.2021 г. [8], в рамках которого заявитель – ООО «ИнфраНефтеГазСервис» обратился в суд с иском о признании решения, принятого Инспекцией ФНС России по Крас-ноглинскому району г. Самары в части признания его недобросовестным налогоплательщиком, недействительным. Так, по результатам проведенной камеральной проверки налоговая инспекция доначислила НДС в размере 43 120 017 руб., обосновывая это тем, что в состав налоговых вычетов неправомерно были включены суммы НДС по взаимоотношениям с рядом контрагентов. Налогоплательщик не согласился с принятым решением, обосновывая это тем, что отсутствие у представленных контрагентов технического персонала, а также транспортных средств не может выступать подтверждением невозможности реализовывать предпринимательскую деятельность данных контрагентов. Также, по мнению ООО «ИнфраНефтеГазСервис», ИФНС не была доказана фиктивность документооборота с контрагентами и непоставка товарно-материальных ценностей к заказчикам.

В итоге суд, изучив материалы дела и выслушав представителей сторон, пришел к выводу о возможности удовлетворения заявленных требований и обязал Инспекцией ФНС России по Красноглинскому району г. Самары устранить нарушения гоплательщика в качестве недобросовест- прав заявителя.

Таким образом, во всех случаях при ных.

Резюмируя вышесказанное, стоит доба- рассмотрении споров данного вида стоит опираться на ключевой признак недобросовестности, которым является причинение ущерба институтам публичной власти, в данном случае за счет несвоевременного или в неполном объеме перечисления денежных средств в бюджет. В то же время суды осторожно идентифицируют налогоплательщика как недобросовестного и вить, что несмотря на то, что все неустранимые сомнения, неясности с точки зрения выполнения требований НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика, здесь существует серьезные проблемы. Поскольку огромное количество подзаконных актов Министерства Финансов РФ активно включилось в регулирование налоговых правоотношений. Сначала кажется, что это применяют в отношении него соответ- нормальная практика, но дело в том, что ствующего вида санкции, поскольку сле- данное министерство является лицом, за- дует различать преднамеренное нанесение интересованным в данных правоотноше- вреда государству посредством, к примеру, возмещения НДС при экспорте или уплате налога через «проблемные» банки, и неправильном применении методов налоговой оптимизации [3, с. 52]. В последнем случае налоговым органам следует доказать, что предложенный ими способ расчета налога является единственно правильным и разумным, а действия налогоплательщика приводят, тем самым, к нарушению норм налогового законодательства. Как говорит Самойлов А.Р. в проводимом им исследовании, необоснованное применение схем налоговой оптимизации, безусловно, приводит к неправомерному уменьшению средств, подлежащих перечислению в бюджет [9, с. 323]. Вместе с тем это не умаляет право налогоплательщика применить более выгодные формы осуществления экономической деятельности, в связи с чем недопустимо однозначно трактовать такие действия нало- ниях и толкуя нормы закона или разъясняя их, тем самым, устраняя такие неясности и сомнения, толкует их в пользу налоговых органов. Что нарушает основные принципы налогового законодательства. В целом в правоприменительной практике сложились подходы, на основании которых можно подтвердить или опровергнуть недобросовестность плательщиков налогов. Есть вполне четкие критерии, по которым можно установить недобросовестность. Это фальсификация документов и искажение информации о факте хозяйственной жизни с целью уменьшения налоговой базы, неправильный учет объектов налогообложения, применение налоговых льгот и снижение на этой основе налоговых обязательств и т.п. В то же время, стоит признать, что институт добросовестности налогоплательщиков нуждается в доработке с тем, чтобы внести ясность в этом вопросе и минимизировать число судебных споров с налоговыми органами.