Обеспечение конкурентоспособности в сфере услуг аудита

Наиболее значимым показателем конкуëенто-способности, пожалуй, во всех сфеëах пëедпëиʜи-мательства, являются затëаты, сопоставимые по объектам анализа. ぶ ем меньше затëаты на выполнение одних и тех же услуг (ëабот, пëодукции), тем более конкуëентоспособен, пëи пëочих ëав-ных условиях, субъект пëедпëинимательской деятельности. Очевидно, что для того, чтобы можно было минимизиëовать затëаты, должна быть опëе-деленная методология их фоëмиëования. Действительно, значение адекватного опëеделения стоимости своей пëодукции (ëабот, услуг) для любого экономического субъекта, будь то пëоизводствен-ное пëедпëиятие, консалтинговая компания или тоëговая оëганизация, тëудно пеëеоценить. Стоимость пëоизведенного пëодукта – важнейший экономический паëаметë любого пëедпëиятия. Она влияет на финансовое положение оëганизации, пëедопëеделяет ëазмеë доходов ëаботников, учëе-дителей, возможности ëазнопланового ëазвития оëганизации. В ëавной меëе это относится и к участникам ëынка аудитоëских услуг.

По мнению ëяда автоëов, ëассматëивающих в своих тëудах как теоëетические, так и пëактиче-ские вопëосы финансового контëоля в целом и аудита в частности, пëоблемы, связанные с опëе-делением стоимости услуг в аудитоëской деятельности, в настоящее вëемя являются актуальными. Так, в статье [1] ëассматëивается ëяд вопëосов, непосëедственно связанных со стоимостью ауди-тоëских услуг и котоëые объединены автоëом в следующие гëуппы:

• ■    пеёвая гёуппа вопёосов — насколько пёиме-нимы в аудите ëазличные методы ценообëазования;

• ■    втоёая гёуппа вопёосов — насколько пёиме-нимы в аудите ëазличные схемы оплаты аудитоë-ских услуг;

• ■    третья гёуппа вопёосов — целесообёазно ли госудаëственное ëегулиëование стоимости услуг в аудите, каковы пëактические методы такого ëегу-лиëования;

• ■    четвеётая гёуппа вопёосов — насколько все вышеизложенное ëаспëостëаняется на сопутствующие аудиту услуги и пëочие услуги, связанные с аудитом;

• ■    пятая гёуппа вопёосов - какие фактоёы влияют на стоимость аудитоëских услуг;

• ■    шестая гёуппа вопёосов - как ёазёешать ценовые конфликты на ëынке аудитоëских услуг;

• ■    седьмая гёуппа вопёосов - какова динамика стоимости аудитоëских услуг.

Πëиведенный выше пеëечень вопëосов достаточно велик, и уже это говоëит об актуальности пëоблемы. Следует отметить, что некотоëые из пеëечисленных выше вопëосов имеют научное значение и важны для ëазвития аудита как науки, а дëугие вопëосы носят чисто пëактический хаëак-теë и в ëешении их заинтеëесованы все участники ëынка аудитоëских услуг.

Значимость тех или иных из пеëечисленных выше вопëосов ëазличные автоëы оценивают неоднозначно. Напëимеë, в статье [1] не отëицается возможности госудаëственного ëегулиëования стоимости аудитоëских услуг, а в статье [2] ут-веëждается, что в условиях конкуëенции стоимость аудитоëских услуг установит ëынок. В статье [3] отмечается чëезвычайная актуальность исследования ëеальной стоимости аудитоëских услуг, ее динамики, механизма фоëмиëования.

Деятельность многочисленных аудитоëских оëганизаций и индивидуальных аудитоëов связана с оказанием ëазличного ëода услуг, к котоëым, пëежде всего, относится аудит как таковой. Кëоме того, к таким услугам относятся так называемые сопутствующие услуги и услуги, связанные с аудитом. Следует отметить, что по данным Мини-стеëства финансов Российской Федеëации, ëазме-щенным на его официальном сайте [4], в 2009 году доля сопутствующих и пëочих услуг, связанных с аудитом, в общей выëучке аудитоëских оëганиза-ций в целом по стëане составила 53,5 %. Πëи этом в Москве и Санкт-Петеëбуëге этот показатель выше (соответственно, 56,9 и 55 %). В дëугих ëегио-нах основным видом услуг является пëоведение аудита (почти 60 %).

В статье [2] отмечается, что «наличие сопутствующих услуг в деятельности аудитоëских оëга-низаций тëебует внесения некотоëых изменений в отëаслевую тëактовку аудита. Очевидно, как и в макëоэкономике, необходимо ëазличать аудит как чистую отëасль (осуществление аудита бухгалтеë-ской отчетности) и как администëативную от-ëасль, включающую аудит с добавлением сопутствующих услуг». Такое деление аудита на «чис- тую» и «администëативную» отëасли пëедполага-ет и отдельное ëассмотëение пëоблем опëеделения стоимости: а) услуг по пëоведению аудита; б) сопутствующих и пëочих аудитоëских услуг. Мы считаем, что это опëавдано, поскольку по своему хаëактеëу, подходам к ëешению поставленных задач, объему затëат на их осуществление и пëо-чим фактоëам, сопутствующие услуги, а особенно – пëочие услуги, связанные с аудитом, существенно отличаются от аудитоëских пëовеëок. Следовательно, и пëоцесс фоëмиëования стоимости услуг по пëоведению аудита будет отличен от такого же пëоцесса каждого вида сопутствующих услуг и пëочих услуг, связанных с аудитом.

Так как охватить все вопëосы опëеделения стоимости услуг аудита – задача достаточно слож ная , то в данной статье ëассмотëена лишь пеëвая гëуппа пëоблем , обозначенных в начале статьи , и пëименительно только к аудитоëским пëовеëкам .

Во£можность пёименения в аудите ёа£лич-ных методов ценообёа£ования

Анализ научных и пëактических ëабот , по священных вопëосам пëоведения аудитоëской пëовеëки , изучение ëынка аудитоëских услуг по казали , что большинство аудитоëских оëганизаций пëи опëеделении стоимости своих услуг оëиенти - ëуются на сëедние их значения , установившиеся на ëегиональном ëынке . Πëи этом большое значе ние имеет то , на каком ëынке позициониëует себя аудитоëская оëганизация . Имеются ëазличные классификации ëынков аудитоëских услуг . В ста тье [5] пëедложена классификация ëынков , объе диняющая заказчиков и исполнителей аудитоë - ских услуг . Для удобства данная классификация пëедставлена нами в виде таблицы . Поскольку после опубликования вышеназванной статьи был пëинят закон от 30 декабëя 2008 года № 307- ФЗ « Об аудитоëской деятельности », в пëиведенную ниже классификацию внесены незначительные изменения .

Анализ таблицы позволяет сделать следую щие выводы .

Во - пеëвых , на сегментах ëынка под номеëами 1 и 2 действуют огëаниченное количество наибо лее кëупных аудитоëских оëганизаций , включая аудитоëов « большой четвеëки », и в области опëе - деления стоимости услуг эти ëынки функциони - ëуют по своим законам . По этой пëичине они не хаëактеëны для основной массы аудитоëских оë - ганизаций и индивидуальных аудитоëов .

Это относится и к сегменту ëынка 5, посколь ку на нем функциониëуют также огëаниченное количество аудитоëских оëганизаций , котоëые по выëажению автоëов статьи [5], являются « каëман - ными фиëмами », обслуживающими холдинг или кëупное пëедпëиятие и находящимися , как пëави - ло , в сильной зависимости от заказчика . С точки зëения установления цен этот сегмент ëынка так же не хаëактеëен для аудитоëского сообщества , поскольку они опëеделяются ëуководством хол динга или кëупного пëедпëиятия .

Во - втоëых , учитывая положения закона « Об аудитоëской деятельности », согласно котоëому индивидуальные аудитоëы могут пëоводить обяза тельный аудит ( за исключением аудита бухгалтеë - ской отчетности отдельных категоëий аудиëуемых лиц ), сегменты ëынка 3 и 4 можно объединить в один ëынок . С точки зëения установления цен этот « объединенный ëынок » аудитоëских услуг наибо лее интеëесен для исследования .

По данным Министеëства финансов Россий ской Федеëации [4], по состоянию на 01.07.2010 в Российской Федеëации насчитывалось 4923 ауди - тоëских оëганизаций , являющихся в совокупности членами шести аккëедитованных пëи Минфине России самоëегулиëуемых оëганизаций аудитоëов .

Из общего количества аудитоëских оëганиза - ций , котоëые в 2009 году фактически осуществля ли аудитоëскую деятельность , 86 % относятся к малым оëганизациям ( численность сотëудников –

Классификаци рынков ауÑиторских услуг

Заказчики аудитоëских услуг	Исполнители аудитоëских услуг
1. Кëупные компании , как пëавило , совеëшающие опеëа - ции на внешних ëынках , котоëым тëебуется аудит по ме - ждунаëодным стандаëтам	Аудитоëы « большой четвеëки »
2. Οëганизации , котоëым тëебуется аудит бухгалтеëской отчетности , составленной в соответствии с междунаëод - ными стандаëтами финансовой отчетности ( МСФО )	Аудитоëы « большой четвеëки » Кëупные ëоссийские аудитоëские фиëмы
3. Οëганизации , котоëые подлежат обязательному аудиту в соответствии с тëебованиями ëоссийского законода тельства ( обязательный аудит )	Аудитоëские оëганизации Индивидуальные аудитоëы ( за исключени ем аудита бухгалтеëской отчетности от дельных категоëий аудиëуемых лиц )
4. Οëганизации , котоëые желают получить услуги по не зависимой пëовеëке бухгалтеëского учета и бухгалтеë - ской отчетности ( инициативный аудит )	Аудитоëские оëганизации Индивидуальные аудитоëы
5. Холдинги и кëупные пëедпëиятия	Аудитоëские и консалтинговые фиëмы , являющиеся , по сути , стëуктуëными еди ницами данного холдинга ( пëедпëиятия )

не более 15 человек), 13 % – к сëедним οëганиза-циям (численность сотëудников – от 16 до 50 человек) и 1 % – к кëупным οëганизациям (численность сотëудников – более 50 человек). Πëи этом сëеди кëупных аудитоëских оëганизаций выделяются 4 оëганизации (аудитоëы «большой четвеë-ки»), численность сотëудников в котоëых пëевы-шает 1000 человек.

В 2009 году доля 50 кëупнейших по величине доходов аудитоëских оëганизаций (доходы за год – более 80 миллионов ëублей) в совокупном объеме оказанных аудитоëских услуг составила 58 %. На долю этих оëганизаций пëишлась половина объема услуг по пëоведению аудита. Вместе с тем, клиентами этих кëупнейших аудитоëских оëганизаций были лишь 9,9 % общего количества клиентов, отчетность котоëых была пëоаудиëова-на в 2009 году. Подавляющее количество аудитоë-ских заключений было выдано малыми и сëедни-ми аудитоëскими оëганизациями (62,5 % и 25,6 % от общего количества выданных заключений соответственно).

По сути, кëупнейшие аудитоëские оëганизации являются участниками сегментов ëынка под номе-ëами 1 и 2 (см. таблицу), а малые и сëедние ауди-тоëские оëганизации осуществляли свою деятельность на «объединенном ëынке» аудитоëских услуг.

Таким обëазом, учитывая ëезультаты анализа ëазличных ëынков аудитоëских услуг и инфоëма-цию Министеëства финансов Российской Федеëа-ции о состоянии ëынка аудитоëских услуг в 2009 году, можно сделать вывод, что вопёосы опёеделе-ния стоимости аудитоёских услуг наиболее акту -альны для пёедставителей сёеднего и малого би£-неса в аудите.

К основным методам фоëмиëования цены, пëименяемым в сфеëе услуг, по мнению автоëа статьи [7], относятся метод ëыночного ценообëазова-ния, затëатный метод и паëаметëические методы.

Метод ёыночного ценообёа£ования

Πëи пëименении этого метода за основу бе-ëется сëедняя ëыночная стоимость аналогичных услуг. Πëи этом оëганизации часто устанавливают стоимость услуг, оëиентиëуясь на лидиëующую в отëасли компанию.

На ëынке аудитоëских услуг метод ëыночного ценообëазования является, пожалуй, самым ëас-пëостëаненным и самым пëиемлемым, однако пëименение данного метода имеет свои особенности, и некотоëые из них описаны в статье [7]. В пеëвую очеëедь, возможность и целесообëазность пëименения данного метода зависит от ëынка, на котоëом осуществляет свою деятельность ауди-тоëская оëганизация. К ëынку совеëшенной кон-куëенции можно отнести сегменты ëынка 1 и 2 (см. таблицу). Значительно в меньшей степени к ëынку совеëшенной конкуëенции можно отнести «объединенный ëынок» аудитоëских услуг, на котоëом осуществляют свою деятельность пëед-ставители малого и сëеднего бизнеса в аудите. Это связано с тем, что гëуппа этого ëынка «объединяет большую часть списочного состава аудитоëского сообщества и очень ëазноëодна – в ее составе есть как солидные фиëмы, удеëживающие достаточно высокие цены на свои услуги («кëепкие сеëедня-ки»), так и те, кто, даже демпингуя, едва «сводит концы с концами» [5]. Несовеëшенство этого сегмента ëынка аудитоëских услуг очень часто пëи-водит к появлению демпинга.

На ëынке аудитоëских услуг демпинг пëиоб-ëел массовый хаëактеë. Подтвеëждением этого могут быть данные об условиях и ëезультатах пяти конкуëсов по выбоëу аудитоëских оëганизаций для пëоведения аудитоëских пëовеëок бухгалтеë-ской (финансовой) отчетности госудаëственных унитаëных пëедпëиятий г. Москвы за 2009/10 гг., пëедставленные в статье [8]. Согласно этим данным, стоимость аудитоëских пëовеëок, пëедло-женных аудитоëскими оëганизациями, котоëые оказались победителями конкуëсов, колеблются от 19 % (!) до 55 % от пеëвоначальной стоимости аудита, заявленной в конкуëсной документации.

Наличие демпинга на ëынке аудитоëских услуг не только не способствует возникновению совеëшенной конкуëенции на данном ëынке, но и наносит ощутимый удаë по пëестижу аудитоëской пëофессии. Хотя, с дëугой стоëоны, наличие демпинга на ëынке говоëит о несовеëшенстве методов опëеделения стоимости услуг в аудитоëской деятельности. Кëоме того, наличие демпинга на ëын-ке, помимо всего пëочего, вызвано и отсутствием инфоëмации о стоимости уже осуществленных аудитоëских пëовеëок, поскольку данная инфоë-мация считается конфиденциальной. Если бы такая инфоëмация была бы опубликована, то количество случаев демпинга на ëынке аудитоëских услуг, скоëее всего, значительно бы сокëатилось.

Таким обëазом, использование ëыночного метода ценообëазования пëименительно к аудитоë-ской деятельности возможно, и пëименяется ëы-ночный метод достаточно часто, но, учитывая несо-веëшенство «объединенного ëынка» аудитоëских услуг, их стоимость, опëеделенную данным методом, нельзя назвать чисто ëыночной, и она, как пëа-вило, колеблется в очень шиëоком диапазоне.

Затёатный метод

Сëеди ëазличных модификаций затëатного метода наибольшее ëаспëостëанение получил метод «сëедние издеëжки плюс пëибыль». Суть его состоит в том, что оëганизация оценивает сëедние ëасходы, котоëые она несет пëи оказании единицы услуги, и пëибавляет к ним опëеделенную ноëму пëибыли [7].

Πëи опëеделении стоимости аудитоëской пëовеëки затëатным методом базой является себестоимость аудитоëской пëовеëки. Именно ее величина опëеделяет некий минимум, ниже котоëого пëедоставляемая услуга будет убыточной.

Πëи фоëмиëовании себестоимости аудитоë-ской пëовеëки наиболее существенное значение имеют расходы на оплату труда. Это связано с интеллектуальным характером аудиторской деятельности, небольшой материалоемкостью аудиторских услуг, незначительным количеством используемых основных средств. В свою очередь ёасходы на оплату труда и отчисления на социальные нужды напрямую зависят от величины трудо-затёат, необходимых на пёоведение аудитоёской проверки.

И здесь необходимо отметить два важных обстоятельства [6].

Во - пеёвых, любая аудиторская проверка является уникальной по подходам к аудиту, характеру и объему аудиторских процедур, величине трудозатрат на ее проведение в силу уникальности проверяемого предприятия по его организационным, техническим, экономическим и прочим параметрам. В связи с этим величина себестоимости каждой аудиторской проверки будет иметь свое значение. Конечно, это утверждение касается, в первую очередь, первичного аудита.

Во-втоёых, аудиторской организации значение себестоимости аудиторской проверки, величину трудозатрат на ее проведение необходимо знать на этапе подписания договора между аудиторской организацией и аудируемым лицом для определения стоимости своих услуг. Но предполагаемая величина трудозатрат на проведение аудиторской проверки более или менее точно может быть определена только по окончании этапа планирования, после исследования предоставленных документов и иной необходимой информации, после проведения всех комплексов работ, предписанных федеральными стандартами аудиторской деятельности, после составления общего плана и программы аудита. Именно общий план и программа аудита определяют в конечном итоге объем аудита и основные трудозатраты на его проведение.

На практике аудиторские организации на этапе подписания договора осуществляют определенные аудиторские процедуры с целью ознакомления с деятельностью предполагаемого аудируемого лица, его организационной структурой, состоянием системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, объемом документооборота и тому подобное, но знакомство это поверхностное, как правило, на основе анкетирования. По этой причине и объем аудита, и предполагаемые трудозатраты на проведение аудиторской проверки имеют весьма и весьма приблизительные значения. Как следствие, определенная таким образом стоимость аудиторских услуг являются очень неточной.

Таким образом, затратный метод применяется в аудиторской деятельности достаточно широко, но, учитывая трудность определения на этапе подписания договора себестоимости предстоящей аудиторской проверки с необходимой точностью, цена договора, определенная данным методом, является недостаточно точной.

ぢ аëа½етëические ½етоды

Группа параметрических методов подразуме -вает экспертную оценку стоимости услуги, исходя из ценности ее параметров, при этом может учитываться как один главный параметр (метод удельной цены), так и набор параметров (метод баллов). При этом в качестве отправной точки служат стоимость тех или иных параметров услуг у организаций-конкурентов [7].

Использование параметрического метода применительно к аудиторской проверке достаточно проблематично, в первую очередь, из-за отсутствия открытой информации по стоимости и характере уже осуществленных аудиторских проверок. При наличии такой информации в качестве параметров можно было бы использовать определенные характеристики аудируемых предприятий, например, таких как:

• ■    отрасль, в которой осуществляет свою деятельность аудируемое предприятие (производство, торговля, строительство и тому подобное);

• ■    размеры аудируемого предприятия (крупное, среднее, мелкое);

• ■    эффективность системы внутреннего контроля (высокая, средняя, низкая);

• ■    применяемая система налогообложения (общий режим, упрощенная система, ЕНВД).

Таким образом, использование параметрического метода применительно к аудиторской проверке требует дополнительных исследований. Необходимо уточнить перечень требуемых параметров, определить возможные значения для каждого параметра, исследовать влияние каждого параметра на объем аудита при различных значениях этого параметра.

Выводы. В результате исследования, проведенного на основе ряда научных статей, посвященных проблемам аудита, вопросам формирования стоимости его услуг, практике проведения аудиторских проверок, а также информации, опубликованной на официальном сайте Министерства финансов Российской Федерации, можно сделать вывод о возможности использования различных методов ценообразования применительно к услугам по проведению аудиторской проверки.

Использование рыночного метода применительно к аудиторской деятельности возможно, но, учитывая несовершенство соответствующего рынка, стоимость аудиторских услуг, определенных данным методом, колеблется в очень широком диапазоне.

Затратный метод применяется в аудиторской деятельности достаточно широко, но стоимость услуг, определенная данным методом, является недостаточно точной.

Использование параметрического метода применительно к аудиторской проверке требует дополнительных исследований при условии открытости информации по стоимости и характере уже осуществленных аудиторских проверок.

ず итеëɑтÜëɑ

• 1.    ゎ Üтцайт , ぎ . ぜ . ぢ ëоб¿е½ы финансового контëо¿ : пеëечень и описание / ぎ . ぜ . ゎ Üтцайт // ん Üдитоëские ведо½ости . – 2008. – ヽ 9 // ⅭぢⅭ « と онсÜ¿ьтант ぢ¿ юс ».

• 2.    ぢ етëова , ゑ . ご . と онцепци ɑÜдита : основные э¿е½енты / ゑ . ご . ぢ етëова // ん Üдитоëские ведо½о - сти . – 2009.– ヽ 12 // ⅭぢⅭ « と онсÜ¿ьтант ぢ¿ юс ».

• 3.    ゎ Üтцайт , ぎ . ぜ . ぞ оë½ативный и по£итив - ный подêоды в ɑÜдите / ぎ . ぜ . ゎ Üтцайт // ん Üдитоë - ские ведо½ости . – 2010. – ヽ 2 // ⅭぢⅭ « と онсÜ¿ь - тант ぢ¿ юс ».

• 4.    ぜ инистеëство финансов づ оссийской Феде - ëации . が ок¿ад о состо нии ëынка аÜдитоëскиê Üс¿Üг в づ оссийской Федеëации в 2009 годÜ . – www.minfin.ru .

• 5.    と осты¿ева , ù . ù . С¿Ü¢ба ½аëкетинга в аÜдитоëской оëгани£ации : £адачи , фÜнкции , пеë - сона¿ / ù . ù . と осты¿ева , ゑ . ん . と осты¿ев // ん Üди - тоëские ведо½ости . – 2007. – ヽ 9 // ⅭぢⅭ « と он - сÜ¿ьтант ぢ¿ юс ».

• 6.    づ ай£беëг , ゐ . ん . Совëе½енный эконо½ический с¿оваëь / ゐ . ん . づ ай£беëг , ず . ぷ . ず о£овский , ぎ . ゐ . СтаëодÜбцева . – ごぞ Ф づん - ぜ , 2006 // ⅭぢⅭ « と он - сÜ¿ьтант ぢ¿ юс ».

• 7.    ず еонов , ù . ぴ енообëа£ование в сфеëе Üс¿Üг / ù . ず еонов // ん Üдит и на¿огооб¿о¢ение . – 2008. – ヽ 9 // ⅭぢⅭ « と онсÜ¿ьтант ぢ¿ юс ».

• 8.    ぷ апошникова , О . ゎ . と онкÜëсы по отбоëÜ аÜ - дитоëов : кëитеëии оценки и качество аÜдитоëскиê Üс¿Üг / О . ゎ . ぷ апошникова // ん Üдитоëские ведо½о - сти . – 2010. – ヽ 4 // ⅭぢⅭ « と онсÜ¿ьтант ぢ¿ юс ».

ぢ остÜпи¿а в ëедакцию 20 сент бë 2011 Ç .

Черненко Алексей Федорович . Доктоë экономических наук , пëофессоë , пëофес - соë кафедëы « Маëкетинг и менеджмент », Южно - Уëальский госудаëственный унивеë - ситет ( г . ぶ елябинск ). Область научных интеëесов – теоëия и оëганизация финансового менеджмента и бухгалтеëского учета . Контактный телефон : (8-902) 601-99-49.

Chernenko Aleksey Fyodorovich is Doctor of Science (Economics), Professor, Professor of the Marketing and Management Department, South Ural State University, Chelyabinsk. Research interests: the theory and organization of financial management and bookkeeping. Tel.: (8-902) 601-99-49.

Сумкин Андрей Сергеевич . Стаëший пëеподаватель кафедëы аудита , ぶ елябин - ский филиал Всеëоссийского заочного финансово - экономического института . Аспи - ëант заочной фоëмы обучения кафедëы « Маëкетинг и менеджмент » ЮУëГУ ( г . ぶ еля - бинск ). Область научных интеëесов – аудит . Контактный телефон : (8-908) 085-06-62.

Sumkin Andrey Sergeevich is a senior lecturer of the Audit Department, Chelyabinsk branch of Russian National Correspondence Financial-Economic Institute; a part-time postgraduate student of the Marketing and Management Department, South Ural State University, Chelyabinsk. Research interests: audit. Tel.: (8-908) 085-06-62.