Особенности предмета доказывания по делам об уклонении от уплаты налогов с организации

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (далее – уклонение от уплаты налогов), как и большинство налоговых преступлений, связано одновременно с налоговыми правоотношениями, предполагающими необходимость соблюдения правил уплаты корпоративных налогов, также с уголовно-правовыми последствиями действий компании, связанных с неисполнением этой обязанности. Характерной особенностью данных преступлений является связь двух сфер, но в случае уклонения от уплаты налогов общественная опасность определяется величиной ущерба в виде недоимки по налогам. Как следствие, в первоначальном варианте деяние может квалифицироваться как налоговое правонарушение, в последующем должны быть установлены признаки состава преступления.

Элементы налогового правонарушения и уклонения от уплаты налогов отличаются, поскольку в случае правонарушения речь идет о налоговых правоотношениях в целом, уклонение от уплаты налогов связано с посягательством на экономические интересы государства, поэтому в предмет доказывания входит величина ущерба.

Теоретически, она соответствует величине недоимки по налогам, но подлежит установлению в ходе расследования данного преступления, поскольку, в уголовноправовом смысле, ущерб составляют исключительно суммы, в отношении которых доказано наличие умысла со стороны организации как налогоплательщика. В отношении недоимки по налогам как величины ущерба, определяющего ответственность по ст. 199 УК РФ [2], необходимо установление критерия умысла.

Различия определяются формой вины исходя из положений ст. 106 и п. 4 ст. 108 НК РФ [1], а также ч. 1 ст. 199 УК РФ [2]. Необходимость учета данных различий в процессе доказывания уклонения от уплаты налогов подтверждается п. 18 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 41 [3], Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 и п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 N 48 [4] (далее – Постановление).

В отношении уклонения от уплаты налогов предмет доказывания определяется суммой недоимки, в отношении которой установлено наличие умысла со стороны организации, тогда как в отношении налоговых правонарушений должно быть подтверждено только несоответствие фактически уплаченных или признаваемых организацией как подлежащие уплате сумм налогов либо сборов положениям НК РФ, определяющим особенности их уплаты.

Предметом доказывания становится величина недоимки, в отношении которой существовал прямой умысел. Поскольку умысел является субъективной категорией, непосредственно доказывание этого обстоятельства предполагает установление способов действий сотрудников организации, отвечающих за формирование налоговой отчетности и уплату налогов. Конкретным средством уклонения от уплаты налогов становится внесение искажений в декларации либо иные документы, составляющие налоговую отчетность, следствием которых выступает уменьшение размера обязательства по налогам. Согласно п. 9 Постановления [4], искажения должны находиться в причинной связи с величиной налогового обязательства, сведения должны не соответствовать действительным фактам финансово-хозяйственной деятельности организации.

Фактически, из величины ущерба, входящего в предмет доказывания, исключаются бухгалтерские ошибки, также правомерные действия организации, связанные с величиной налоговой базы, другие налоговые расчеты, создающие правовые последствия в виде уменьшения величины уплачиваемых налогов, но не находящиеся в причинной связи с умышленными действиями сотрудников организации.

Другим элементом, относящимся к специфике предмета доказывания при уклонении от уплаты налогов, выступает срок действия налогового обязательства, поскольку в налоговых правоотношениях он составляет три года, а, в силу взаимосвязи налоговых правоотношений с предметом доказывания пол ст. 199 УК РФ [2], ущерб должен быть причинен в течение периода действия налогового обязательства. При этом момент налоговой проверки либо иных мероприятий, в ходе которых установлен факт правонарушения, свидетельствующего о возможном уклонении от уплаты налогов, может не совпадать с моментом начала расследования этого преступления. Согласно п. 11 Постановления [4], расчет ущерба ведется за три финансовых года.

Продолжительность финансового года составляют налоговый период и сроки уплаты налогов. Поэтому уклонение от уплаты налогов, исходя из величины ущерба, признается оконченным с момента наступления срока уплаты налогов, когда совокупная величина ущерба превысила 15 млн. руб. Она подлежит доказыванию за один или несколько налоговых периодов в совокупности, но в пределах трех финансовых лет. Иначе говоря, поскольку преступление имеет материальный состав, но момент окончания определяется не только величиной ущерба, но и периодом его возникновения, доказыванию подлежат эти обстоятельства во взаимосвязи.

Другой стороной доказывания при уклонении от уплаты налогов выступает способ совершения преступления, поскольку ущерб определяется исходя из различий между фактическим размером налоговых обязательств и уплаченными суммами, что предполагает установление конкретного механизма совершения действий налогоплательщиком. Исходя из п.п. 4 и 12 Постановления [4], механизм уклонения от налогов может различаться в зависимости от порядка формирования налоговой базы, также конкретных элементов налога, при этом в отношении одного налога способы уклонения могут быть различными. Например, по НДС может сочетаться занижение суммы полученного НДС и завышение НДС, подлежащего вычету. Исходя из конкретных действий, устанавливается способ искажения сведений о размере налоговых обязательств, как следствие, сумма ущерба.

Объективную сторону, во взаимосвязи с ущербом, составляют фактические действия, определяющие наступление ущерба и свидетельствующие в их взаимосвязи, об умысле на уклонение от уплаты налогов конкретным способом. Иначе говоря, этот аспект предмета доказывания предполагает установление способа или нескольких способов занижения величины налоговых обязательств, вспомогательным элементом является сопоставление фактически уплаченной суммы налогов и размера причитающихся налоговых платежей. Наличие излишне уплаченной суммы уменьшает величину налогового обязательства, но только в отношении конкретного налога, поэтому при установлении состава данного преступления учитываться должна не в общей сумме, а только при расчете ущерба по конкретному налогу.

Помимо этого, субъективная сторона предполагает осознание виновным лицом несоответствия между фактической финансово-хозяйственной деятельностью организации и величиной уплачиваемых налогов, что требует установления вины конкретных лиц, которыми, исходя из п. 7 Постановления, являются лица, отвечающие за представление налоговой декларации либо фактически осуществляющие руководство организацией. Механизм от уплаты налогов может не ограничиваться действиями только этих лиц, но доказыва- нию подлежит их умысел в отношении занижения величины налогового обязатель ства.

Следовательно, предмет доказывания при расследовании уклонения от уплаты налогов включает величину ущерба, момент окончания преступления, механизм его совершения и наличие умысла со стороны специального субъекта. Величина ущерба доказывается во взаимосвязи с умышленными действиями субъекта, что требует установление этого обстоятельства отдельно от суммы недоимки. Мо- мент окончания уклонения от уплаты налогов находится в пределах трех финан- совых лет, преступление окончено с учетом величины ущерба и наступления срока уплаты налогов. Доказыванию подлежит совокупный ущерб как разница между подлежавшими уплате и фактически уплаченными налогами, при этом должен быть установлен конкретный механизм уклонения от уплаты налогов как действия сотрудников организации, результатом которых стали умышленные искажения налоговой отчетности. Поскольку совершаться эти действия могут различными лицами, установлению при уклонении от уплаты налогов подлежит также вина специального субъекта.