Poreska utaja u novom krivičnom zakonodavstvu Republike Srbije

U cilju efikasnog, blagovremenog i kvalitetnog ostvarivanja svojih zadataka i funkcija, sve dr`ave danas uspostavljaju poreski sistem koji treba da obezbedi potrebna sredstva za funkcionisanje dr`ave uop{te. Izbegavanje pla}anja utvr|e-nih poreza i drugih javnih da`bina od strane poreskih obveznika, direktno dovodi u pitanje ostvarivanje brojnih dr`avnih funkcija. Stoga sve savremene dr`ave predvi|aju veoma razu|en sistem razli~itih delikata: krivi~nih dela, privrednih prestupa i prekr{aja za koja su predvi|ene razli~ite vrste sankcija za fizi~ka ili pravna lica odnosno preduzetnike koji se na|u u ulozi u~inilaca ovih delikata. Na ovaj se na~in, s jedne strane, te`i zakonitom i efikasnom utvr|ivanju kaznene odgovornosti u~inilaca poreskih delikata od strane nadle`nih dr`avnih organa i, s druge strane, ovaj sistem treba prevetivno da deluje u pravcu podizanja op{te po-reske discipline u dru{tvu. U ovom radu se analiziraju teorijske i prakti~ne karakteristike poreske utaje kao osnovnog fiskalnog, poreskog krivi~nog dela i jednog od najzna~ajnijih oblika poreske evazije.

Oblici ispoljavanja poreske evazije

Poreska krivi~na dela, posebno poreska utaja (eng. - tax evasion, franc. - fra-ude fiscale, nem. - steuerbetrug) predstavljaju izuzetno dru{tveno opasna pona{a-nja pojedinaca i grupa odnosno pravnih lica (preduze}a, ustanova ili drugih organizacija), kojima se kr{enjem propisa neposredno ili posredno ugro`avaju finan-sijski interesi cele dru{tvene zajednice i to prvenstveno kroz nano{enje velikih {teta fiskalnom sistemu i sistemu javnih prihoda uop{te.1 Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji Republike Srbije2 posle izmena i dopuna iz jula 2005. godine (Slu`beni glasnik Republike Srbije broj 61/2005) u ~l. 135. izri~ito defini-{e pojam poreskih krivi~nih dela. Prema ovim zakonskim re{enjima poreska kri-vi~na dela su sva krivi~na dela utvr|ena pozitivnim zakonodavstvom na{e zemlje (poreskim i drugim zakonima) koja za mogu}u posledicu imaju potpuno ili deli-mi~no izbegavanje poreza, sa~injavanje ili podno{enje falsifikovanih dokumenata od zna~aja za oporezivanje, ugro`avanje naplate poreza i poreske kontrole, nedozvoljeni promet akciznih proizvoda i druge nezakonite radnje koje su u vezi sa iz-begavanjem ili pomaganjem u izbegavanju pla}anja poreza.

Kada se ima u vidu ogroman zna~aj koji fiskalni sistem, njegovo uredno, blagovremeno, potpuno i kvalitetno ostvarenje ima za postojanje, odr`anje pa i razvoj

* Pravni fakultet u Ni{u.

dr`ave odnosno dru{tva, onda je posve jasno od kolike je va`nosti da se dr`ava, {i-rokom lepezom razli~itih mera, sredstava, na~ina i postupaka preduzetih od razli-~itih subjekata na svim nivoima, suprotstavi razli~itim oblicima i vidovima nepla-}anja, prikrivanja, neprijavljivanja ili izbegavanja pla}anja poreza, doprinosa i drugih propisanih obaveza koje predstavljaju javne da`bine, odnosno javni prihod.3 Naravno, kr{enjem propisa u oblasti fiskalnog sistema mogu da se prouzrokuju i razli~ite posledice. Zavisno od vrste povrede odnosno prouzrokovane posledice u pogledu obima i intenziteta povrede ili ugro`avanja za{ti}enih dru{tvenih vredno-sti, zakon je predvideo i razli~ite sankcije, ve} prema tome da li se u konkretnom slu~aju radi o krivi~nom delu, privrednom prestupu ili prekr{aju. Najopasnije i naj-te`e oblike kr{enja poreskih zakona kojima se i nanose najte`e posledice odnosno najve}e {tete dru{tvenoj zajednici predstavljaju poreska krivi~na dela.

Osnovu poreskih krivi~nih dela, bez obzira o kom obliku ili vidu ispoljava-nja se radi u konkretnom slu~aju, ~ine razli~ite pojavne manifestacije poreske eva-zije (lat. be`anje, izbegavanje), posebno kada se ima u vidu da evazija poreza predstavlja ujedno i najzna~ajniji oblik sive ekonomije. Siva ekonomija se, prak-ti~no, mo`e pojaviti u veoma razli~itim oblastima delatnosti, kao {to su: proizvodnja i promet robe i usluga, tr`i{te rada i radni odnosi, gra|evinarstvo, stambeno-komunalna delatnost, promet nepokretnosti. No, sa aspekta dr`avnih interesa sigurno je da su najzna~ajniji oni oblici sive ekonomije koji se pojavno manifestu-ju u sferi naru{avanja, ugro`avanja ili povre|ivanja fiskalnog (poreskog) sistema. Ovde se na prvom mestu javlja poreska evazija, sa razli~itim oblicima ispoljava-nja. Evazija poreza ili razli~iti oblici i vidovi odnosno na~ini izbegavanja utvr|i-vanja, razreza i napla}ivanja poreza i drugih propisanih da`bina predstavljaju {tet-nu, protivpravnu i opasnu delatnost pojedinaca i grupa kojima se ugro`avaju osnovni fiskalni interesi dru{tva.

Naime, poreski obveznici do`ivljavaju porez kao svojevrsni tro{ak koji samo pogor{ava njihovu materijalnu situaciju jer pla}anje poreza i drugih da`bina neposredno uti~e na smanjivanje njihove ekonomske snage i kupovne mo}i. Stoga oni izbegavaju pla}anje poreza u ve}em ili manjem iznosu ili bar poku{avaju da umanje njegov teret. Svi ti razli~iti oblici izbegavanja pla}anja poreza predstavljaju, zapravo, samo razli~ite oblike i vidove ispoljavanja poreske evazije. Poseban oblik ove evazije jeste izbegavanje pla}anja poreza na prihode od nezakonitih rad-nji.4 Opredeljenje poreskih obveznika da u potpunosti ili delimi~no izbegnu pla-}anje poreza i drugih doprinosa zavisi u prvom redu od intenziteta otpora pla}anju poreza. Taj intenzitet otpora zavisi od vi{e elemenata koji se mogu svesti na sle-de}e : 1) visina poreskog optere}enja, 2) namena tro{enja sredstava prikupljenih porezom, 3) poreski oblik i 4) mi{ljenje javnosti da li je porez pravi~an ili ne.5

Dakle, razlikuju se dva oblika poreske evazije - zakonita i nezakonita. Zakonita evazija postoji kada se pojedinci kao poreski obveznici, istina, kre}u u op{tim okvirima koji su postavljeni na osnovu zakona ili drugih op{tih propisa iz oblasti fiskalnog ili poreskog sistema, ali pri tom na razli~ite na~ine poku{avaju da izbeg-nu u potpunosti ili delimi~no pla}anje poreza i drugih propisanih doprinosa. Ovde

Prof. dr Dragan Jova{evi}: Poreska utaja u novom Krivi~nom zakonodavstvu Republike Srbije se, prakti~no, radi o razli~itim oblicima kori{}enja poreskih podsticaja (u vidu oslobo|enja ili olak{ica kod utvr|ivanja, razreza ili pla}anja poreza) ili kada se koriste postoje}e pravne praznine u poreskim i drugim zakonima i propisima upravo zbog visokog stepena apstrakcije, uop{tenosti ili nedore~enosti odnosno vi{ezna~-nosti upotrebljenih re~i, izraza ili pojmova ili nesavr{enosti jezika upotrebljenog od zakonodavca. Ovo je naro~ito slu~aj u onim sistemima kada se zbog brzih i naglih radikalnih promena u sferi privrednog poslovanja u zemlji ili inostranstvu i sami poreski propisi ~esto menjaju kako bi se prilagodili novim dru{tvenim, pravnim i privrednim okvirima.

Naime, zakonita ili, kako je jo{ nazivaju pojedini autori, dopu{tena poreska evazija6 obuhvata postupke pomo}u kojih poreski obveznik izbegava pla}anje poreza potpuno ili delimi~no na jedan od slede}ih na~ina : 1) promenom mesta pre-bivali{ta ili boravi{ta, 2) smanjenjem ili odustajanjem od potro{nje oporezivanih proizvoda ili usluga i 3) pronala`enjem praznina (rupa) u zakonu. Samim momentom dospelosti poreski obveznik pada u du`ni~ku docnju za pla}anje svog pore-skog duga. A ta dospelost predstavlja svojstvo poreskog duga da mu je nastupio rok ispunjenja - koji je ina~e odre|en u zakonu i ~ijim propu{tanjem se ~ini {tet-no i protivpravno pona{anje.7

Drugi oblik poreske evazije predstavlja nezakonita ili nedopu{tena evazija. Nezakonitom evazijom pojedinac kao poreski obveznik dolazi pod udar zakona i kaznene represije. Naime, u ovom slu~aju dolazi do kr{enja propisa u ve}oj ili manjoj meri, pri ~emu se nanose neposredne, direktne {tete dru{tvenoj zajednici. Ov-de se, dakle, radi o protivpravnim, protivzakonitim, nedopu{tenim i ka`njivim de-latnostima upravljenim direktno protiv poreskog (fiskalnog) sistema zemlje. Ova se nezakonita evazija mo`e javiti u dva vida koji su i najkarakteristi~niji za moderne pravne i dru{tvene sisteme. Prvi oblik nedopu{tene poreske evazije je poreska utaja, poreska defraudacija ili utaja poreza i doprinosa odnosno izbegavanje pla}anja poreza. Drugi oblik nezakonite poreske evazije je krijum~arenje ili kontrabanda razne robe, proizvoda ili usluga preko granica jedne ili vi{e dr`ava. No, ovi razli-~iti oblici nezakonite poreske evazije retko kada se preduzimaju samostalno, izdvojeno od ostalih protivpravnih aktivnosti njihovih nosilaca. Naj~e{}e je pak slu~aj da se i ove delatnosti izvode u jednom nizu ka`njivih pona{anja, pri ~emu u~inilac, jedan ili vi{e njih, konstantno vr{i ka`njiva, zabranjena dela koja su u zakonu odre-|ena bilo kao krivi~na dela, bilo kao privredni prestupi ili privredni prekr{aji.

Naime, nezakonita evazija obuhvata razli~ite postupke poreskih obveznika koji su usmereni na izbegavanje pla}anja poreza, a kojima se kr{i zakon. Da bi utajili porez, obveznici na nedozvoljen na~in prikrivaju celu ili pak jedan deo svoje imovine ili objekta oporezivanja. Cilj utaje poreza jeste smanjene poreskog duga. Stoga se u teoriji mo`e razlikovati, zavisno od objekta prema kome se preduzima radnja poreske utaje, potpuna ili nepotpuna utaja poreza.8 Nezakonita poreska eva-zija ili utaja poreza ili izbegavanje pla}anja poreza je ka`njiva. Sve savremene dr-`ave, pa i sve dr`ave, od svog postanka su se na razli~ite na~ine i razli~itim mera-ma suprotstavljale ovim ka`njivim delatnostima poreskih obveznika. U toj borbi za efikasnije sprovo|enje poreske discipline primenjuju se razli~ite preventivne, ali i represivne mere. Pri tom, va`nu ulogu u prevenciji nezakonitog izbegavanja pla}anja poreza ima i svo|enje poreskog tereta u razumne okvire, ~ime se ubla`a-vaju faktori koji doprinose pove}anju intenziteta otpora pla}anju poreza.9

Ina~e, u teoriji se mogu na}i i takva mi{ljenja prema kojima je nezakonita po-reska evazija jedan od klju~nih uzroka postojanja sive ekonomije. Ovaj pojam zapravo obuhvata sve protivzakonite privredne aktivnosti koje su usmerene na stica-nje ekonomske koristi za lice koje obavlja te aktivnosti, a ne {tetu dr`ave i lica koja na legalan na~in obavljaju privredne delatnosti. Ovde se, dakle, radi o obavljanju ekonomske aktivnosti mimo relevantnih pravnih propisa ili protiv njih. Sivu ekonomiju u literaturi neki autori jo{ nazivaju i neoporezovanom, neformalnom, crnom, podzemnom ili nezvani~nom ekonomija. No, bez obzira na to koji od navedenih termina koriste pojedini autori, gotovo su svi saglasni da je ovde re~ o aktivnostima sa kojima ne{to nije u redu ili nije u redu ne{to u vezi sa informacijama o ovim aktivnostima.10

Pojam i elementi krivi~nog dela poreske utaje

Me|u krivi~nim delima protiv privrede po svom zna~aju, prirodi i karakteru izdvajaju se poreska, fiskalna krivi~na dela. Njih ima vi{e vrsta. Osnovno krivi~no delo ove vrste je poreska utaja predvi|ena u ~l. 229. Krivi~nog zakonika Republike Srbije11 (~ijim stupanjem na snagu 1. januara 2006. godine je ukinuto krivi~no delo izbegavanje pla}anja poreza koje je ina~e bilo predvi|eno u ~lanu 172. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji (koji je ne{to ranije ukinuo odredbu ~lana 154. Krivi~nog zakona Republike Srbije – krivi~no delo poreske utaje).12

Naime, izbegavanjem zakonske obaveze pla}anja odre|enog nov~anog iznosa u korist dr`ave nanosi se {teta dru{tvenim interesima, ugro`avaju se fondovi i ustanove socijalne za{tite odnosno funkcionisanje svih bud`etskih institucija i poslova. No, tek kada se radi o izbegavanju ove poreske obaveze u ve}em obimu ili u te`im slu~ajevima, ispunjeni su uslovi za postojanje poreskog krivi~nog dela. Svi drugi manje zna~ajni, razli~iti slu~ajevi poreske nediscipline i poreske evazije predstavljaju, istina, protivpravno i ka`njivo pona{anje, ali u obliku privrednog prestupa ili pre-kr{aja. Do kraja 2002. godine u Republici Srbiji ovo delo je nosilo naziv poreska utaja. Delo koje je bilo predvi|eno u ~lanu 154. Krivi~nog zakona Republike Srbije (posle izmena i dopuna ovog zakona iz marta 2002. godine)13 se sastojalo u davanju la`nih podataka o svojim zakonito ste~enim prihodima, predmetima ili drugim ~injenicama koje su od uticaja na utvr|ivanje obaveza ili u neprijavljivanju istih u slu~aju obavezne prijave, u nameri da se za sebe ili drugog u potpunosti ili deli-mi~no izbegne pla}anje poreza, doprinosa socijalnog osiguranja ili drugih da`bina

Prof. dr Dragan Jova{evi}: Poreska utaja u novom Krivi~nom zakonodavstvu Republike Srbije koje predstavljaju javni prihod (ranije je stajala formulacija drugih propisanih doprinosa), ako visina izbegnute obaveze prelazi iznos od ~etrdeset hiljada dinara.

Dono{enjem Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji14 u ~la-nu 172. predvi|eno je bilo krivi~no delo pod nazivom: “Izbegavanje pla}anja poreza”. Stupanjem na snagu ovog zakona ukinuto je do tada va`e}e krivi~no delo poreske utaje, odre|eno u ~lanu 154. KZ RS. Sem terminolo{ke razlike, u pogledu ostalih obele`ja, karakteristika i pojavnih oblika ovih krivi~nih dela iz krivi~-nog i poreskog zakona Republike Srbije nema ve}ih razlika, pa je ~ak sporno za-{to je zakonodavac izvr{io i takvu terminolo{ku promenu. Krivi~no delo: “Izbega-vanja pla}anja poreza” iz ~lana 172. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji se prema tada va`e}im zakonskim re{enjima sastojalo u davanju la-`nih podataka o ~injenicama koje su od uticaja na utvr|ivanje poreza ili u neprija-vljivanju takvih ~injenica, u neutvr|ivanju poreza ili u utvr|ivanju poreza u manjem iznosu od onog koji je u~inilac u skladu sa propisima du`an da utvrdi u nameri da se potpuno ili delimi~no izbegne pla}anje poreza, pri ~emu izbegnuta visina poreza na ovaj na~in prelazi 100.000 dinara.15

Danas je krivi~no delo poreske utaje predvi|eno u odredbi ~l .229. Krivi~nog zakonika Republike Srbije , u glavi dvadeset drugoj, u grupi krivi~nih dela protiv privrede. Delo se sastoji u davanju la`nih podataka o zakonito ste~enim prihodima, o predmetima ili drugim ~injenicama koje su od uticaja na utvr|ivanje pore-skih obaveza ili u neprijavljivanju zakonito ste~enog prihoda, predmeta ili drugih ~injenica u slu~aju obavezne prijave ili na drugi na~in prikrivanju podataka koji se odnose na utvr|ivanje poreskih obaveza u nameri da se potpuno ili delimi~no iz-begne pla}anje poreza, doprinosa ili drugih propisanih da`bina pri ~emu iznos obaveze ~ije se pla}anje izbegava prelazi 150.000 dinara.

Objekt za{tite

Iz zakonskog opisa krivi~nog dela poreske utaje proizilazi da se ovde radi o krivi~nom delu¹⁶ sui generis . No, u teoriji krivi~nog prava ima mi{ljenja da se ov-de radi o specifi~nom obliku krivi~nog dela prevare, dodu{e, o delu od prevare, gde se prevarnom radnjom o{te}uje dru{tvo - dr`ava u celini. Ovo delo karakteri-{e i blanketna dispozicija, {to zna~i da upotpunjavanje sadr`ine bi}a ovoga dela zavisi od drugih propisa iz oblasti fiskalnog i poreskog sistema, koji odre|uju pojam, vrste i sadr`inu pojedinih poreza i drugih javnih davanja (doprinosa i javnih da`bina), obveznike ovih davanja kao i rokove pla}anja istih. Naime, ova vrsta dispozicije dopu{ta da se priroda i sadr`ina fiskalnih obaveza u smislu objekta za-{tite ovog krivi~nog dela utvr|uju na osnovu vankrivi~nih propisa.¹⁷

Objekt za{tite je kod ovog krivi~nog dela jesu porez, doprinsi I druge prop-siane da`bine (u smislu javnih pla}anja). Po{to u okviru na{eg fiskalnog sistema ima vi{e vrsta poreza, pod ovim se pojmom u svakom slu~aju podrazumeva deo dohotka ili imovine koji dru{tvena zajednica oduzima od fizi~kih ili pravnih lica (preduze}a, ustanova i drugih organizacija), odnosno preduzetnika za pokri}e svojih rashoda, ne daju}i pri tom poreskom obvezniku neku neposrednu protiv~inid-bu ili protivdavanje.18 Dr`ava, zapravo, porez u smislu dela dohotka ili dela imovine uzima od svojih podanika na osnovu vlasti, ne vr{e}i neku neposrednu pro-tiv~inidbu. Porez je, prema tome, vi{estruko zna~ajna kategorija jer se pomo}u njega kao instrumenta ostvaruju dalji ili vi{i ciljevi u ime i za potrebe cele dru{tve-ne zajednice i predstavlja izrazito efikasan mehanizam socijalne politike.

Sli~na je funkcija i uloga doprinosa i drugih propisanih da`bina koje predstavljaju javni prihod u na{em pravnom sistemu. I ova davanja slu`e za zadovoljenje zajedni~kih i op{tih dru{tvenih potreba. Doprinosi su, tako, davanja koja se na osnovu zakona i drugih propisa pla}aju iz zarada fizi~kih ili pravnih lica odnosno pred-uzetnika, a radi zadovoljavanja raznih dru{tvenih potreba u oblastima dru{tvenih de-latnosti (kao {to su: socijalna, de~ja i zdravstvena za{tita, obrazovanje, prosveta, kultura, nauka, privremena nezaposlenost ili nesposobnost za rad i privre|ivanje). Me|u ovim doprinosima u praksi se danas posebno izdvajaju doprinosi socijalnog osiguranja, navode}i pri tom da se ovo krivi~no delo mo`e u~initi i u odnosu na druge da`bine koje predstavljaju javni prihod (u smislu objekta za{tite kod ovog krivi~-nog dela). Upravo na ovoj ~injenici se i zasniva tvrdnja da se ovde radi o blanket-nom bi}u krivi~nog dela. Ovakva formulacija blanketne dispozicije kod krivi~nog dela poreske utaje je uneta i u na{e zakonodavstvo reformom iz 1977. godine.

Ali tada su pod pojmom „doprinosi” u smislu objekta za{tite bile obuhva}e-ne veoma razli~ite i brojne javne da`bine osim onih iz sfere socijalnog osiguranja. Posle uspostavljanja novog fiskalnog sistema u na{oj republici 1992. godine, pod pojmom “doprinosi” se smatraju samo doprinosi socijalnog osiguranja koji su zajedno sa porezima i drugim da`binama, koje predstavljaju javni prihod, objekt za-{tite ovog krivi~nog dela. To, drugim re~ima, zna~i da izbegavanje pla}anja drugih javnih prihoda (kao {to su takse, carine, naknade raznih vrsta) – ne predstavlja objekt za{tite u smislu ovog krivi~nog dela, ve} se u konkretnom slu~aju, zavisno od preduzete radnje izvr{enja i drugih okolnosti slu~aja, mo`e raditi o drugom kri-vi~nom delu ili pak drugoj vrsti delikata (privredni prestupi ili prekr{aji).

U prilog ovih shvatanja govori i na{a sudska praksa,19 gde se pod pojmom drugih propisanih doprinosa podrazumevaju sve vrste obaveza prema dru{tvenoj zajednici. Pri tom, prema stavu Vrhovnog suda Srbije,20 prilikom odlu~ivanja o op-tu`bi zbog krivi~nog dela poreske utaje nije neophodno da iznos utajene poreze prethodno utvr|uju u upravnom postupku poreski organi. Oblast fiskalnog prava i prava javnih prihoda i javnih rashoda nam pru`a saznanja o mno{tvu materijalno-pravnih propisa koji utvr|uju pojedine vidove i oblike poreskih i drugih javnih davanja, zavisno od vrste delatnosti odnosno drugog vida i izvora oporezivanja, kao i s obzirom na svojstvo poreskog obveznika. Me|u ovim propisima u Republici Srbiji naro~ito se isti~u : 1) Zakon o javnim prihodima i javnim rashodima, 2) Zakon o lokalnoj samoupravi, 3) Zakon o obimu sredstava i u~e{}u op{tina i gradova u porezu na promet, 4) Zakon o akcizama, 4) Zakon o porezu na dohodak gra|ana, 5) Zakon o porezu na dobit preduze}a, 6) Zakon o porezima na imovinu, 7) Zakon o

Prof. dr Dragan Jova{evi}: Poreska utaja u novom Krivi~nom zakonodavstvu Republike Srbije porezima na upotrebu, dr`anje i no{enje dobara, 8) Zakon o porezu na finansijske transakcije, 9) Zakon o porezu na premije ne`ivotnih osiguranja, 10) Zakon o porezu na ekstra dohodak i ekstra imovinu ste~enu iskori{}avanjem posebnih pogodnosti i 11) Zakon o poreskom postupku i poreskoj administraciji.

U svakom slu~aju, va`no je posebno ista}i da je za pravilnu primenu krivi~-nog zakona i kvalifikaciju konkretnog ~injeni~nog stanja od zna~aja i odluka21 Vrhovnog suda Srbije, prema kojoj nema krivi~nog dela poreske utaje u slu~aju kada je organ uprave dru{tvenih prihoda u momentu dono{enja re{enja o utvr|ivanju poreske obaveze raspolagao verodostojnim podacima koji su ukazivali na la`nost podataka u poreskoj prijavi podnetoj od poreskog obveznika pa i pored toga svoje re{enje zasnovao na tako podnetoj poreskoj prijavi.

Radnja izvr{enja krivi~nog dela

Iz zakonskog opisa krivi~nog dela poreske utaje proizilazi da ono ima dva oblika ispoljavanja. To su osnovni i te`i, kvalifikovani oblik. Osnovni oblik ovog krivi~nog dela se zavisno od preduzete radnje izvr{enja mo`e pojaviti u tri vida is-poljavanja:²² 1) davanje la`nih podataka o prihodima, 2) neprijavljivanje prihoda i 3) prikrivanje podataka. S obzirom na to da je ovde re~ o specifi~nom obliku kri-vi~nog dela prevare<sup>23</sup> neretko se u krivi~no pravnoj teoriji mo`e na}i shvatanje²⁴ da je radnja ovog krivi~nog dela, naj{ire uzeto, prevarna delatnost. U svojoj kon-kretizaciji ona se mo`e manifestovati alternativno na dva na~ina: kao aktivna, pozitivna delatnost (~injenje) - delicta comissiva i kao pasivna, negativna delatnost (ne~injenje, propu{tanje du`nosti na ~injenje) - delicta omissiva . Pri tom se davanje la`nih podataka o prihodima ili utvr|ivanje manjeg iznosa poreza smatra za aktivnu radnju izvr{enja ovog krivi~nog dela, a neprijavljivanje prihoda ili neutvr-|ivanje poreza se uzima kao pasivna delatnost u~inioca dela.²⁵

Davanje la`nih podataka o prihodima postoji u slu~aju kada se podaci u vezi s zakonito ste~enim prihodima, predmetima ili drugim ~injenicama neistinito, neta~no, neistinito prikazuju u odnosu na stvarno, objektivno postoje}e stanje (pri ~emu se tra`i da se radi o podacima o prihodima ili predmetima koji su zakonito ste~eni odnosno o ~injenicama koje su od uticaja na utvr|ivanje poreskih i drugih javnopravnih obaveza). Naime, ovi se prihodi prikazuju u manjim iznosima od stvarno, realno postoje}ih i ostvarenih i to za period koji podle`e oporezivanju ili se pak prikazuju ve}i rashodi od stvarnih ili se neta~no, neistinito prikazuju druge ~injenice i podaci koji su od zna~aja za utvr|ivanje visine zakonom propisane obaveze poreza, doprinosa socijalnog osiguranja ili drugih propisanih doprinosa (druge ~injenice i podaci mogu da se odnose na neprijavljivanje ta~nog broja zaposlenih lica, broja ~lanova doma}instva ili broja dece na {kolovanju, ~injenice o zaposlenosti bra~nog druga, vremena kada nastaje odre|ena obaveza pla}anja ili mesta nastanka takve obaveze i sl.).

Na~ini ovakvog la`nog prikazivanja odlu~nih ~injenica mogu biti u realnom `ivotu veoma razli~iti. Tako se mogu umanjivati ostvareni prihodi u celini ili samo odre|eni prihodi, samo prihodi iz odre|enih izvora ili samo oni prihodi ostvareni u odre|enom vremenskom periodu ili u odre|enom mestu ili drugom podru~-ju, mogu se, dalje, umanjivati ostvareni finansijski rezultati ili se pak mogu uve-}avati tro{kovi poslovanja i sl. Bitno je da se ovo davanje la`nih podataka u smislu radnje izvr{enja krivi~nog dela poreske utaje odnosi na va`ne, odlu~ne ~inje-nice koje su zna~ajne za utvr|ivanje visine poreskih i drugih obaveza. Davanje la-`nih podataka o ~injenicama koje nemaju uticaj na utvr|ivanje poreske obaveze ili njene visine odnosno na utvr|ivanje drugih propisanih obaveza ili doprinosa ili njihovu visinu ne predstavlja radnju izvr{enja ovog krivi~nog dela. Za postojanje dela je potpuno irelevantno i na koji na~in i u kom obliku se poreska prijava sa ovako prikazanim i prezentiranim podacima i ~injenicama podnosi nadle`nom po-reskom organu. Ta prijava mo`e biti usmena ili pismena ({to je ~e{}i slu~aj) ili se pak mo`e raditi o predo~avanju, podno{enju na uvid poreskim organima poslovnih knjiga i druge dokumentacije vezane za poslovanje sa la`nim, prepravljenim, krivotvorenim podacima ~ak i kada se ove knjige ili dokumentacija podnose na zahtev poreskog organa ili samoinicijativno, od poreskog obveznika.

Delo poreske utaje }e u ovom obliku postojati i u slu~aju kada se la`ni podaci na zahtev nadle`nog poreskog organa ili pak na inicijativu samog u~inioca de-la daju naknadno, kao dopuna ranije podnete poreske prijave ili u postupku kontrole prihoda (redovne ili vanredne odnosno inspekcijske kontrole), ili ~ak i ako su ti la`ni podaci i ~injenice prezentirani kao dopuna uz prate}u dokumentaciju koja se podnosi uz poresku prijavu.26 Ne postoji, naprotiv, krivi~no delo poreske utaje u slu~aju kada je organ uprave dru{tvenih prihoda u momentu dono{enja re{enja o utvr|ivanju poreske obaveze raspolagao verodostojnim podacima koji su ukazivali na la`nost podataka u poreskoj prijavi podnetoj od poreskog obveznika pa i pored toga re{enje zasnuje na takvoj prijavi.27

Poreska utaja28 se mo`e izvr{iti samo davanjem la`nih podataka u pogledu zakonito ste~enih prihoda i predmeta. To zna~i da lice koje ne podnese prijavu o prihodima koji poti~u od vr{enja krivi~nih dela, privrednih prestupa, prekr{aja ili druge nezakonite, protivpravne delatnosti (npr. obavljanja samostalne delatnosti od lica koje nema odobrenje za to od nadle`nog organa, rad na „crno”, delatnosti u oblasti sive ekonomije) ne ~ine ovo krivi~no delo.29 Neprijavljivanje prihoda ste~enih na nelegalan, protivzakonit na~in ne uzima se kao osnov za postojanje krivi~nog dela poreske utaje jer je op{teusvojeno shvatanje na{e sudske prakse da bi takva lica u ovakvoj situaciji morala sebe da prijave kao izvr{ioca nekog od navedenih krivi~nih dela, a {to sam zakon ne tra`i ({tavi{e, u~inilac krivi~nog dela ima pravo da prikriva ili na drugi na~in izbegava utvr|ivanje svoje odgovornosti za izvr{eno krivi~no delo, {to je obuhva}eno njegovim pravom na odbranu).30

Sli~no je stanovi{te zauzeto i na savetovanju predstavnika krivi~nih odelje-nja Vrhovnog suda Jugoslavije, Vrhovnog vojnog suda i vrhovnih sudova republika i pokrajina, koje je odr`ano 9. decembra 1965. Prema ovom shvatanju, gra|a-nin koji je otkriven u vr{enju krivi~nih dela ili prekr{aja odnosno u neovla{}enom vr{enju neke privredne delatnosti pa ga nadle`ni organ pozove da podnese prijavu o prihodima koje je ostvario iz takve delatnosti, ne ~ini krivi~no delo poreske utaje ako se na poziv ovog organa ne odazove ili ne podnese poresku prijavu ili u podnetoj poreskoj prijavi navede neistinite podatke, jer bi u ovim slu~ajevima obaveza na podno{enje poreske prijave odnosno istinite i potpune prijave sa svim potrebnim i istinitim podacima i ~injenicama koje su od uticaja na utvr|ivanje i razrez poreza i drugih propisanih doprinosa ili obaveza u stvari predstavljala du`nost u~inioca na samooptu`ivanje, samoobvinjavanje za u~injeno krivi~no delo, privredni prestup ili privredni prekr{aj.

Drugi vid ispoljavanja radnje izvr{enja ovog krivi~nog dela je neprijavljiva-nje prihoda, predmeta ili ~injenica koje su od uticaja na utvr|ivanje poreskih i drugih fiskalnih obaveza. Ono postoji u slu~aju kada lice koje ima zakoniti prihod ili ste~ene predmete koji podle`u oporezivanju ne podnese poresku prijavu ili u pod-netu prijavu ne unese neki od izvora prihoda koji ulazi u osnov za oporezivanje ili njegovu visinu. Prema vrsti preduzete delatnosti ovo se delo mo`e izvr{iti na dva na~ina: propu{tanjem da se blagovremeno u propisanom roku podnese poreska prijava o zakonito ste~enim prihodima, predmetima ili drugim ~injenicama koje su od zna~aja za utvr|ivanje visine poreske obaveze od strane lica koje je po zakonu ili drugom podzakonskom propisu obavezno da to u~ini ili propu{tanjem da se u blagovremeno podnetu poresku prijavu unese neki od izvora prihoda ili njegova visina, a koji podle`u oporezivanju.31

Dakle, kod ovog drugog vida ispoljavanja posmatranog krivi~nog dela u~ini-lac je lice koje uop{te ne podnosi poresku prijavu iako postoji takva obaveza ili u podnetu prijavu ne unosi podatke o ~injenicama koje se odnose na odre|eni osnov za oporezivanje ili utvr|ivanje doprinosa (npr. u podnetoj poreskoj prijavi se ne navedu svi izvori prihoda, ili se ne navede odre|eno vreme ostvarivanja tih prihoda ili se ne navede visina svih ostvarenih pojedina~nih prihoda, ve} se neki od njih izostavljaju ili umanjuju po iznosu). Za razliku od prethodnog vida krivi~nog de-la koje se vr{i aktivnom delatno{}u, ~injenjem, ovde se radnja vr{i upravo propu-{tanjem du`nosti ~injenja koja je utvr|e-na zakonom ili drugim propisima, dakle, negativnom, pasivnom delatno{}u. Ina~e, na{a sudska praksa obiluje brojnim primerima razli~itih pojavnih manifestacija oblika i vidova konkretnog ispoljavanja radnje izvr{enja krivi~nog dela poreske utaje, bez obzira na to da li se radi o davanju la`nih podataka o prihodima ili o neprijavljivanju prihoda u slu~aju postojanja obavezne prijave. U tom smislu navodimo zapa`anje neposredne sudske prakse:32

„Konkretne radnje kojim okrivljeni mo`e izvr{iti krivi~no delo poreske utaje su: propu{tanje poreskog du`nika da se prijavi poreskim vlastima da obavlja de-latnost na osnovu koje nastaje poreska obaveza, neprijavljivanje prihoda pore-skom organu ili prijavljivanje samo dela, a ne svih ostvarenih prihoda, isticanje odbitaka po osnovu rashoda koji nisu postojali ili su bili manji od navedenog iznosa kao i isticanje odbitaka po osnovu rashoda ~ija se svrha ne podudara sa navedenom (na primer: navo|enje u poreskoj prijavi tro{kova za kupovinu li~nog automobila kao tro{kova poslovanja), isticanje odbitaka od poreske osnovice po nepostoje}im osnovama (na primer: standardnog odbitka za dete koje nije izdr`a-vano, tro{ka amortizacije za nepostoje}e osnovno sredstvo i sl.), propu{tanje da se obra~una, obustavi i naplati u celosti ili delimi~no porez po odbitku i propu{tanje da se utvr|eni iznos poreza blagovremeno plati i drugo.”

Tre}i vid ispoljavanja ovog krivi~nog dela jeste prikrivanje, pre}utkivanje, nesaop{tavanje nadle`nom organu ili neuno{enje podataka u propisane prijave ili druge poreske obrasce, a koji se odnose na utvr|ivanje poreskih obaveza. Ovo je novi oblik radnje izvr{enja do sada nepoznat u na{oj krivi~nopravnoj teoriji. On je zamenio dve ranije postoje}e radnje izvr{enja krivi~nog dela izbegavanja pla}anja poreza iz ~l .172. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji u vidu 1) neutvr|ivanja poreza i 2) utvr|ivanja poreza u manjem iznosu od propisanog.

Ostala obele`ja krivi~nog dela

Za postojanje krivi~nog dela poreske utaje, pored preduzete radnje izvr{enja, potrebno je ispunjenje jo{ nekoliko kumulativno predvi|enih uslova. Prvo, bilo koja od zakonom predvi|enih radnji izvr{enja mora biti preduzeta samo u pogledu prihoda, predmeta ili drugih ~injenica koji su zakonito ste~eni. To je i logi~no, jer se nezakonito, protivpravno ste~ena imovina i drugi predmeti odnosno prihodi ne mogu oporezivati. U Republici Srbiji ove delatnosti se moraju preduzeti u odnosu na ~injenice koje su od uticaja na utvr|ivanje ili pla}anje poreza. Drugo, u~i-nilac pri preduzimanju svoje radnje izvr{enja mora postupati sa odre|enim subjektivnim elementom - a to je namera da u potpunosti ili delimi~no on sam ili neko drugo lice izbegne pla}anje poreza, doprinosa ili drugih da`bina koje predstavljaju javni prihod. Dakle, ova namera kao subjektivni elemenat na strani u~inioca mora postojati u vreme preduzimanja radnje izvr{enja i to upravo kod onog lica koje u poresku prijavu unosi neistinite podatke ili ne podnosi poresku prijavu u roku ili takvu prijavu ne podnosi kompletnu u pogledu svih potrebnih podataka i ~i-njenica koje su od zna~aja za pravilno, zakonito i potpuno utvr|ivanje visine po-reske obaveze odnosno drugih propisanih obaveza ili javnih da`bina ili pak ne utvr|uje ili utvr|uje u manjem iznosu visinu poreske obaveze.

I kona~no, tre}e, za postojanje ovog dela potrebno je da visina ovako izbeg-nute obaveze pre|e odre|eni zakonom propisani iznos od 150.000 dinara u Republici Srbiji. Dakle, izme|u ovako izbegnute obaveze u utvr|enom iznosu ili vi{e od toga i preduzete radnje izvr{enja ovog dela mora postojati uzro~no-posledi~na veza. Visina izbegnute obaveze ispod zakonom predvi|enog iznosa predstavlja poreski prekr{aj za koji su predvi|ene prekr{ajne kazne i za{titne mere koje u od-govaraju}em prekr{ajnom postupku izri~e nadle`ni organ poreske uprave.33 To, dalje, zna~i da visina ovako izbegnute obaveze pla}anja predstavlja objektivni uslov inkriminacije odnosno zakonodavni motiv ka`njavanja. Bez ispunjenja ovog uslova nema ni krivi~nog dela ve}, eventualno, mo`e postojati neko drugo ka`nji-

Prof. dr Dragan Jova{evi}: Poreska utaja u novom Krivi~nom zakonodavstvu Republike Srbije vo delo (privredni prestup ili prekr{aj). S druge strane, sam iznos utajenog poreza ili drugih propisanih obaveza i doprinosa mo`e da bude od zna~aja ne samo za sudsku individualizaciju kazne (prilikom odmeravanja vrste i mere kazne), ve} i za samu kvalifikaciju dela. Naime, potrebno je da naveden iznos utajenog poreza ili drugog doprinosa predstavlja iznos u jednoj kalendarskoj (pa i poslovnoj odnosno poreskoj godini), pri ~emu nije od zna~aja koliki je iznos utajenog poreza ili doprinosa po jednom isplatnom dokumentu ili drugom pismenu samom za sebe uzetom.³⁴

No, u teoriji krivi~nog prava nalazimo i slede}e gledi{te.35 Naime, da bi postojalo krivi~no delo poreske utaje, potrebno, je prema ovim autorima, da iznos obaveze ~ije se pla}anje izbegava prelazi zakonom propisani iznos. Iz ovakve zakonske formulacije „~ije se pla}anje izbegava” proizilazi da za postojanje ovog krivi~nog dela nije neophodno da je u~inilac uspeo u svojoj nameri da izbegne pla-}anje poreske i druge propisane obaveze. Stoga }e ovo krivi~no delo postojati ako je namera izbegavanja pla}anja poreza, doprinosa ili drugih da`bina koje predstavljaju javni prihod postojala kod u~inioca nezavisno od toga da li je pla}anje tih obaveza izbegnuto ili nije, tako da ukoliko je pla}anje obaveza izbegnuto, ta okolnost nije odlu~uju}a za postojanje krivi~nog dela. Me|utim, okolnost da je pla}a-nje poreza, doprinosa i drugih propisanih da`bina koje predstavljaju javni prihod izbegnuto, kao i koliki je iznos izbegnute obaveze ili manje pla}ene obaveze, mo-`e da bude od zna~aja za ocenu te`ine posledice ovog krivi~nog dela i u tom smislu da bude od uticaja na odmeravanje kazne. Pri tom je bez zna~aja koja se od navedenih obaveza izbegava i da li se u~injenim delom i{lo za tim da se izbegne pla-}anje samo jedne ili vi{e obaveza koje su u zakonu ili drugom propisu navedene. Utajeni iznos poreza kod osude za krivi~no delo poreske utaje ne mo`e da se smatra kao o{te}enje nastalo usled izvr{enja krivi~nog dela niti se optu`eni presudom mo`e obavezati da iznos utajenog poreza plati po osnovu imovinskopravnog zah-teva koji je postavila skup{tina op{tine.36

Posledica krivi~nog dela poreske utaje se sastoji u prouzrokovanju {tete organima, slu`bama i poslovima od interesa za celu dru{tvenu zajednicu, ~ijem fi-nansiranju upravo i slu`i blagovremena, efikasna i potpuna naplata poreza, doprinosa i drugih propisanih da`bina koje predstavljaju javni prihod. Delo je svr{eno kod radnje davanja la`nih podataka o ~injenicama ili kod radnje utvr|ivanja poreza u manjem iznosu kada je re{enje o utvr|ivanju poreza ili doprinosa postalo ko-na~no u postupku njegovog dono{enja od nadle`nog organa poreske uprave. Sve do tog momenta postoji poku{aj koji, s obzirom na visinu propisane kazne za osnovno krivi~no delo, nije ka`njiv. Kod poreza i doprinosa koji se napla}uju po odbitku, delo je svr{eno u momentu dospelosti poreskog duga, a kod poreza gde je sam zakon odredio vreme njegovog pla}anja, delo je svr{eno istekom zakonom odre|enog roka. Kada se ovo delo vr{i propu{tanjem podno{enja poreske prijave ili propu{tanjem da se utvrdi visina poreza, ono je svr{eno kada nadle`ni poreski organ u roku koji je propisan za utvr|ivanje odre|ene vrste poreza i drugih doprinosa nije doneo re{enje o tome.37

No, u pogledu davanja odgovora na pitanje kada postoji svr{eno krivi~no delo poreske utaje, u krivi~nopravnoj literaturi nalazimo i druga~ije stanovi{te.38 Prema ovim autorima, delo je svr{eno kada je u~inilac dao la`ne podatke o svojim zakonito ste~enim prihodima, predmetima i drugim ~injenicama, odnosno kada nije prijavio svoj zakonito ste~eni prihod, predmete i druge ~injenice u vremenu kada je to trebalo u~initi. Zna~i, ovde se ne tra`i da je u~inilac izbegao (potpuno ili delimi~no) pla}anje poreza ili odgovaraju}ih doprinosa. Zato, ako nadle`ni poreski organ nije poverovao podnetoj prijavi, pa sam do|e do pravog stanja na osnovu kojeg razre`e porez, ove ~injenice mogu uticati na individualizaciju kazne, a ne i na postojanje krivi~nog dela. Ali ne postoji ovo krivi~no delo u slu~aju kada je nadle`ni organ u momentu dono{enja re{enje o utvr|ivanju poreske ili druge obaveze raspolagao verodostojnim podacima, pa i pored toga svoju odluku zasnuje na neistinito podnetoj poreskoj prijavi obveznika.

Izvr{ilac krivi~nog dela poreske utaje je svako lice koje daje la`ne podatke, propu{ta podno{enje obavezne poreske prijave ili na drugi na~in prikriva ~injeni-ce od zna~aja za utvr|ivanje poreskih i drugih fiskalnih obaveza, a bilo je du`no da to u~ini. Naj~e{}e se u ovoj ulozi javlja sam poreski obveznik, ali to mogu biti i druga lica: zakonski zastupnik ili punomo}nik tog lica ili lica koja u njegovo ime i za njegov ra~un podnose poresku prijavu, vode poslovne knjige i drugu dokumentaciju, izra|uju zavr{ne i periodi~ne ra~une preduze}a ili drugog pravnog lica. To mo`e da bude i lice koje samo formalno, pod tu|im imenom, obavlja poslovnu delatnost koja ga obavezuje na podno{enje poreske prijave i pla}anje od-govaraju}ih doprinosa dru{tvenoj zajednici. U izvr{enju ovog krivi~nog dela spe-cifi~nog oblika preduzimanja radnje izvr{enja, mogu}e je da se na strani u~inioca javi ne samo neposredni izvr{ilac koji je preduzimao jednu ili vi{e zakonom pred-vi|enih delatnosti, ve} i druga lica koja u~estvuju u ovim delatnostima poma`u}i ili doprinose}i ovome, stvaraju}i mu povoljne uslove da svoju radnju ili ostvari uop{te ili ostvari u celosti ili je ostvari br`e, efikasnije i jednostavnije.

Imaju}i u vidu jednu ovakvu situaciju Vrhovni sud Srbije39 je istakao: “Kada se kupac i prodavac nepokretnosti sporazumeju da porez na promet plati kupac i da u pismeno sastavljeni ugovor unesu ni`u cenu od stvarne kako bi kupac platio manji porez, krivi~no delo poreske utaje ~ine i prodavac i kupac bez obzira {to je po zakonu prodavac obveznik poreza na promet nepokretnosti jer je kupoprodajna cena takav podatak koji je od bitnog uticaja na utvr|ivanje visine poreske obaveze.” Iz ovog shvatanja proizilazi da su u konkretnom slu~aju izvr{ioci odnosno saizvr{ioci krivi~nog dela poreske utaje i prodavac i kupac jer su svesno i voljno sastavili pismeni ugovor odre|ene sadr`ine (sa cenom koja je ni`a od stvarne) u nameri da jedno od njih delimi~no izbegne pla}anje poreza.

U slu~aju kada je re~ o situaciji u kojoj pravno lice (preduze}e, ustanova ili druga organizacija) preduzetom delatno{}u svog odgovornog ili slu`benog lica iz-begne pla}anje poreza ili drugih propisanih doprinosa, ~ime su ispunjeni uslovi za postojanje ovog krivi~nog dela iz republi~kih zakona, pravno lice odgovara za u~i-njeni privredni prestup (za {ta mu se mogu izre}i nov~ana kazna i za{titne mere), a samo odgovorno ili slu`beno lice se javlja kao u~inilac krivi~nog dela poreske utaje. Kada vlasnik privatnog preduze}a nabavlja i stavlja u promet raznu robu bez

Prof. dr Dragan Jova{evi}: Poreska utaja u novom Krivi~nom zakonodavstvu Republike Srbije prate}e dokumentacije i pri tom ne obra~unava i ne upla}uje porez na promet, kada je to u~injeno u nameri izbegavanja pla}anja poreskih obaveza, ~ini krivi~no delo poreske utaje.⁴⁰

U pogledu krivice zakon tra`i postojanje direktnog umi{ljaja na strani izvr{io-ca krivi~nog dela. Taj umi{ljaj kvalifikuju slede}i elementi : 1) svest u~inioca da daje la`ne podatke ili svest da propu{ta podno{enje prijave odnosno svest o prikrivanju potrebnih ~injenica, 2) htenje da upravo preduzima ovakve svoje delatnosti ~i-njenja ili ne~injenja i 3) namera u~inioca da na ovaj na~in u potpunosti ili delimi~-no izbegne pla}anje poreza i drugih propisanih obaveza za sebe ili neko drugo lice.

Za ovo delo zakon je propisao kumulativno kaznu zatvora do tri godine i nov~anu kaznu. Ovo je izuzetak od pravila prema kome je zakonodavac za svako krivi~no delo alternativno propisao jednu ili vi{e kazni. No, pored kazni, u~iniocu ovog krivi~nog dela se mo`e izre}i i mera bezbednosti zabrane vr{enja poziva, de-latnosti i du`nosti iz ~l. 85. Krivi~nog zakonika Republike Srbije⁴¹ ili mera bez-bednosti oduzimanja predmeta iz ~l. 87. istog Zakonika ili mera u smislu ~l. 9193. Krivi~nog zakonika ~ijom se primenom mo`e izre}i oduzimanje imovinske koristi koja je pribavljena izvr{enjem krivi~nog dela, kao posebno krivi~nopravna mera sui generis .

Kvalifikovani oblik krivi~nog dela

Pored osnovnih vidova ispoljavanja krivi~nog dela izbegavanja pla}anja poreza ili poreske utaje zakonodavac poznaje i dva te`a, kvalifikovana oblika.

Prvi te`i oblik ovog krivi~nog dela u Republici Srbiji, za koji je zapre}ena kazna zatvora od jedne do pet godina i kumulativno nov~ana kazna, postoji u slu-~aju ako iznos obaveze ~ije je pla}anje izbegnuto nekom od zakonom predvi|enih delatnosti pre{ao iznos od milion i petsto hiljada dinara. Najte`e poresko krivi~no delo postoji ako je u~inilac bilo kojom svojom delatno{}u, jednom ili vi{e njih, uspeo da izbegne pla}anje obaveza u visini koja prelazi iznos od sedam miliona i petsto hiljada dinara. Za ovo je delo propisana kazna zatvora od jedne do osam godina i nov~ana kazna. Kvalifikatorna okolnost za postojanje ovog te`eg oblika kri-vi~nog dela jeste visina izbegnute obaveze odnosno visina nanete {tete organima i slu`bama koje se finansiraju iz napla}enih javnih prihoda. Ta vrednost mora biti utvr|ena s obzirom na vreme preduzimanja radnje izvr{enja osnovnog oblika kri-vi~nog dela i ona mora biti u uzro~no posledi~noj vezi sa preduzetom radnjom iz-vr{enja. I kona~no, ta kvalifikatorna okolnost mora biti obuhva}ena umi{ljajem u~inioca. Naime, po{to se ovde radi o krivi~nom delu kvalifikovanom te`om po-sledicom, to zna~i da je za njegovo postojanje potrebno da je u~inilac svestan (da zna) da svojom radnjom vr{i utaju poreza ili drugih obaveza u ve}em iznosu, ali se pri tom ne tra`i da je ba{ u potpunosti i svestan odre|ene visine utajenog poreza, doprinosa ili drugih da`bina koje predstavljaju javni prihod.

Pored navedenog shvatanja, moramo re}i, u teoriji krivi~nog prava ipak ima neslaganja u vezi sa pitanjem odre|ivanja prirode i karaktera kvalifikovanog oblika krivi~nog dela poreske utaje.42 Tako, prema jednom shvatanju, ovde se radi o krivi~nom delu kvalifikovanom naro~itom okolno{}u (kako smo to prethodno ve} izlo`ili). No, sudska praksa u pogledu ovog kvalifikovanja nedozvoljenog pona{a-nja u~inioca nije uvek bila i jedinstvena. Tako su na savetovanju sudija krivi~nih ve}a Vrhovnog suda Jugoslavije i predstavnika krivi~nih odeljenja republi~kih vrhovnih sudova, koje je odr`ano u Beogradu od 7. do 9. decembra 1965, mi{ljenja bila podeljena u pogledu utvr|ivanja razlike izme|u osnovnog i kvalifikovanog oblika ovog krivi~nog dela. Kasnije je pak sudska praksa ipak zauzela stanovi{te da izme|u osnovnog i kvalifikovanog oblika krivi~nog dela poreske utaje ne postoji kvalitativna razlika. Radi se o tome da oba ova oblika krivi~nog dela sadr`e istovetna zakonska obele`ja, istovetan zakonski opis i sve identi~ne elemente, pa se smatra da je me|u njima razlika kvantitativne prirode (u visini izbegnute obaveze pla}anja), a ne kvalitativne prirode. Uostalom, ovakvo shvatanje je i zauzeto na savetovanju sudija krivi~nih ve}a Vrhovnog suda Jugoslavije i predstavnika krivi~nih odeljenja republi~kih vrhovnih sudova, koje je odr`ano tako|e u Beogradu, od 26. do 27. decembra 1968. godine.

Oduzimanje imovinske koristi pribavljene krivi~nim delom

Izricanjem ove posebne krivi~no pravne mere sui generis , koja je predvi|e-na u ~lanu 91-93. Krivi~nog zakonika Republike Srbije⁴³ oduzimaju se od u~inio-ca krivi~nog dela novac, hartije od vrednosti, predmeti od vrednosti i svaka druga imovinska korist koja je ostvarena, pribavljena izvr{enjem krivi~nog dela. Na ovaj se na~in, prakti~no, ponovo uspostavlja ranija fakti~ka i pravna situacija, {to u potpunosti odgovara principu pravi~nosti. Imovinska korist se oduzima sudskom odlukom kojom je utvr|eno i izvr{enje krivi~nog dela odre|enog lica odnosno njegova krivi~na odgovornost. Ukoliko u konkretnom slu~aju nije mogu}e utvrditi visinu ove imovinske koristi, o{te}eni se upu}uje da svoje pravo ostvari u redovnom parni~nom postupku kod suda.

Ina~e, kada sud u konkretnom slu~aju utvrdi da je izvr{enjem krivi~nog dela njegov u~inilac pribavio imovinsku korist, du`an je uvek i da izrekne njeno oduzimanje i to u ta~no odre|enom iznosu. Ukoliko pak nije mogu}e fakti~ko oduzimanje imovinske koristi u odre|enoj situaciji, onda }e se u~inilac krivi~nog dela obavezati da plati odgovaraju}i nov~ani iznos koji odgovara visini pribavljene imovinske koristi. Naravno, ova imovinska korist mo`e se oduzeti ne samo od u~i-nioca krivi~nog dela neposredno ve} i od drugog lica na koje je prenesena bez naknade ili uz naknadu koja ne odgovara stvarnoj, realnoj vrednosti.

Po{to je o~igledno da je upravo cilj u~inioca poreskih krivi~nih dela da svojom radnjom ~injenja ili ne~injenja izbegne pla}anje poreza ili drugih doprinosa i propisanih obaveza u potpunosti ili delimi~no, to je u svakom konkretnom slu~aju neophodno utvrditi visinu obaveze ~ije je pla}anje izbegnuto. Kao {to proizilazi iz prethodnih izlaganja, to je potrebno utvrditi prvo, radi pravilne kvalifikacije krivi~-nog dela (da li se radi o osnovnom ili kvalifikovanom obliku), drugo, to je okolnost koja uti~e na odmeravanje vrste i visine kazne u svakom konkretnom slu~aju i tre-}e, primenom mere oduzimanja imovinske koristi koja je pribavljena krivi~nim de-lom mo`e se oduzeti samo stvarni objektivno postoje}i iznos koji je izvr{enjem ka-`njive delatnosti i pribavljen za u~inioca dela ili neko drugo fizi~ko ili pravno lice.

Pri tom je va`no ista}i da je potrebno razlikovati ostvarenje imovinskog zah-teva za pla}anje poreza od strane dru{tvene zajednice, od oduzimanja imovinske koristi pribavljene krivi~nim delom. Naime, zahtev za pla}anje poreza se ne mo-`e ostvarivati u krivi~nom postupku pred krivi~nim sudom kao imovinskopravni (ili od{tetni) zahtev. U krivi~nom postupku je cilj potpuno, pravilno i zakonito ra-svetljenje i re{enje krivi~ne stvari (krivi~nog doga|aja), a mogu se ostvarivati i sporedni ciljevi, kao {to je ostvarivanje samo onog imovinskopravnog zahteva koji se u redovnim situacijama ina~e ostvaruje u parni~nom postupku pred parni~nim sudom. Nasuprot tome, naplata poreza (redovna i prinudna) se ne vr{i u sudskom postupku, ve} pred organom uprave javnih prihoda (poreskom upravom) u upravnom postupku. U slu~aju da je odre|eni u~inilac nekog poreskog krivi~nog dela ogla{en krivim za ovo delo i izre~ena mu kazna ili druga krivi~na sankcija, a pravo na naplatu poreza je zastarelo (usled proteka zakonom predvi|enog vremena), sud mo`e takvom u~iniocu izre}i samo oduzimanje imovinske koristi pribavljene krivi~nim delom pa }e ga obavezati da plati odre|eni nov~ani iznos koji odgovara visini utajenog poreza, doprinosa ili druge propisane obaveze.

Skoro je op{teusvojeno shvatanje u krivi~nopravnoj literaturi da zahtev skup-{tine dru{tveno-politi~ke zajednice u krivi~nom postupku kojim se tra`i da sud u~inioca ovog krivi~nog dela obave`e odlukom i na pla}anje utajenog iznosa poreza i drugog doprinosa ne predstavlja imovinskopravni zahtev u smislu ~lana 84. OKZ, pa se takav i ne mo`e usvojiti. Uostalom, to proizilazi i iz odredbe ~lana 103. stava 1. i ~lana 104. stava 1. ZKP. Ovakvo shvatanje je usvojeno i na saveto-vanju sudija krivi~nih ve}a Vrhovnog suda Jugoslavije i predstavnika krivi~nih odeljenja republi~kih vrhovnih sudova odr`anom u Beogradu od 7. do 9. decembra 1965. godine.