Правила направленные на борьбу с механизмом «злоупотребления» долговым финансированием

Наиболее востребованными и эффективными среди известных в настоящее время институтов противодействия выводу налоговой базы за рубеж являются правила регулирования трансфертных цен и правила, направленные на борьбу с механизмом «злоупотребления» долговым финансированием               (тонкая               капитализация).

Правила тонкой капитализации действуют в мире уже более 20 лет.

Данные методы, направленные на борьбу с механизмом «злоупотребления» долговым финансированием, содержатся в статье 269 Налогового кодекса Российской Федерации [1], которая определяет особенности отнесения процентов по долговым обязательствам – контролируемой задолженности к расходам организации.

Указанная норма права содержится в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации [1], регулирующей вопросы налога на прибыль организаций.

Для того чтобы избежать злоупотребления со стороны налогоплательщиков, аффилированных иностранным организациям, в части искусственного увеличения расходов по уплате процентов по долговым обязательствам, законодателем установлены правила тонкой капитализации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в свою очередь признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с налоговым законодательством.

Таким образом, размер налога организации находится в прямой зависимости от величины расходов организации.

Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации [1], если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация вы-ступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, -более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, при-меняются следующие правила[7].

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации -норма дохода, отражающая взаимосвязь между доходом и стоимостью объекта оценки.

При этом он определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала (при вычислении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита), соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Необходимо отметить, что в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные по правилам, описанным выше, но не более фактически начисленных процентов.

При этом данные же правила, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается соответствующим налогом.

В мировой практике правила против тонкой капитализации основываются на признании наличия особых отношений между участниками сделки, обусловленных их принадлежностью к одной интегрированной структуре, предусматривающей наличие совокупности организаций, связанных единой экономической целью, одна из которых в силу владения долей в капитале либо в силу договора или иных отношений осуществляет экономический и корпоративный контроль над деятельностью остальных участников группы, которые способны влиять на налоговую базу по сделке. Существенными     признаками     таких     групп     являются:

• • наличие правовой связи, определяющей отношения вертикального соподчинения,организаций;

• •наличие     четкой     корпоративной     структуры     управления;

•наличие общей цели, связанной с получением прибыли. Именно в силу наличия единого источника формирования воли разных юридических лиц, способного управлять их деятельностью, и возникает необходимость специального регулирования ценообразования и способов инвестирования в таких структурах для защиты более широких публичных интересов (наполнение государственного бюджета, создание стабильного делового оборота, защита прав инвесторов).

В российской же правоприменительной практике до 2011 года существовали проблемы в применении правил тонкой капитализации, так арбитражные суды при возникновении налоговых споров в рассматриваемой плоскости применяли международные соглашения Российской Федерации с другими    странами,    предусматривающие    запрет    двойного налогообложения[7].

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изменил правоприменительную практику своим постановлением №8654/11

от 15.11.2011 г. по делу А27-7455/2010 [2].

Согласно рассматриваемому постановлению следует, что у компании – налогоплательщика имелась контролируемая задолженность перед двумя иностранными юридическими лицами. У Российской Федерации и странами регистрации указанных организаций подписаны соглашения об избежание двойного налогообложения. Компания - налогоплательщик включила проценты, уплаченные по контролируемой задолженности, в полном объеме в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В ходе выездной налоговой проверки инспекция применила правила пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (правила тонкой капитализации) и исключила часть процентов из состава расходов, доначислив обществу налог на прибыль, штраф, пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд, который встал на сторону компании. Апелляционная и кассационная инстанции оставили решение суда первой инстанции без изменения.

При этом суды указали на приоритет норм международного договора над российским налоговым законодательством, применили положения соглашений о недискриминации налогообложения.

Надзорная инстанция, отменяя судебные акты нижестоящих инстанций, указала на следующие обстоятельства.

Первоначально, согласно статье 7 Налогового кодекса Российской Федерации, международные договоры применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств. Вопрос налогообложения доходов иностранной организации в рассматриваемом случае не стоял, в связи с чем, вывод о приоритете международных соглашений над национальным законодательством является ошибочным.

Затем, Президиум исключил толкование пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации как дискриминацию российских компаний - заемщиков, указав, что данная норма лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без ограничения. Данная норма права направлена на недопущение злоупотреблений в налоговых правоотношениях.

Изложенная позиция надзорной инстанции впоследствии была широко воспринята арбитражными судами, которые в схожих ситуациях вставали на сторону налоговых органов.

На защите интересов российского бюджета в рассматриваемых правоотношениях стоит и Верховный суд Российской Федерации, о чем свидетельствуют определения Верховного суда Российской Федерации №305-ЭС14-518 от 18.08.2014 г. [3], №307-КГ14-307 от 05.11.2014 г. [4], №305-КГ14-4260 от 25.11.2014 г. [5], №304-КГ14-2268 от 13.10.2014 г. [6].