Принцип всеобщности и равенства установления налоговых льгот: особенности правоприменения

и практики налогообложения, заложенный еще А. Смитом при анализе ключевых устоев налогообложения. На первый взгляд содержание данного принципа является простым и понятным, однако в научной литературе присутствует позиция, что именно налоговые льготы являются нарушением общего принципа всеобщности и равенства с учетом того факта, что у отдельных категорий участников налоговых правоотношений возникает право на использование конкретных преимуществ перед иными участниками подобных отношений. В связи с этим в рамках настоящего исследования предпринимается попытка охарактеризовать особенности данного принципа с учетом научной доктрины, современного законодательства и материалов судебной практики.

Любое научное исследование, посвященное какой-либо теме, включая налогово-правовую, осуществляется при помощи различных способов научного познания. В целях подтверждения гипотезы о наличии принципа всеобщности и равенства в качестве одного из базовых методов налоговых льгот избраны две основные группы методов: обще- и частнонаучные, которые используются в исследованиях как отечественных авторов, так и зарубежных (Серова, Лескова, 2020; Taekema, 2021). Методы научного познания позволили представить теоретические особенности, правоприменительную специфику использования принципа всеобщности и равенства налоговых льгот.

Из числа общенаучных методов в настоящем исследовании наиболее востребованными оказались методы анализа и синтеза, способствующие реализации приемов сущностного расчленения и последующего соединения различных элементов правовых принципов, включая принцип всеобщности и равенства налоговых льгот. В качестве частнонаучных методов базовым выступил сравнительно-правовой, позволивший провести анализ сущности и содержания общеправовых принципов, принципов налогообложения, а также принципа всеобщности и равенства в России и странах Европейского союза. Кроме того, был использован метод контент-анализа правовых актов, позволивший выявить особенности содержания рассматриваемого принципа, что дало возможность прийти к выводам об особенностях его правоприменения.

Специфика изучения общих вопросов, касающихся принципов налоговых льгот, связана с тем, что в основу анализа положено исследование принципов налогообложения, а также принципов установления правовых льгот и правовых режимов.

Обращаясь к этимологии термина «принцип», следует отметить, что он заимствован из римского законодательства (от лат. principium – закон, первоначало). Сходное толкование можно увидеть и в отечественных словарях, в частности В.И. Даль понимает под принципом нравственное начало, правило, от которого не отступают1. Философский словарь дает оценочное понимание принципа в нескольких аспектах: субъективном, рассматривая его в качестве положения, предпосылки, и объективном – как базовое начало, точка отсчета2. Схожее понимание предлагает М.М. Розенталь, указывая, что это ключевая идея, основа любой системы, представляющая обобщение, характерное для всех явлений определенной сферы3.

В правовой литературе при определении правовых принципов учитывают философское понимание и трактуют категорию «принцип» следующим образом:

• –    нормы-принципы как отдельный вид правовых норм⁴;

• –    особенности, базовые черты содержания права⁵;

• –    идеи, позволяющие установить особенности содержания правового регулирования;

• –    мера справедливости в праве⁶;

• –    отражение взаимосвязи в правовой системе⁷.

В современных правовых исследованиях ученые продолжают разработку сущностного содержания правовых принципов как в теории права, так и в отдельных его отраслях. Например, Э.Ф. Шамсумова предпринимает попытку характеристики принципов правовых режимов с точки зрения основ правовой действительности, позволяющей отражать специфику юридических средств и приемов управления делами определенного объекта, закрепленных законодательно. В связи с этим принципы рассматриваются в качестве основания правового режима, отражающего его сущность и особенности8. К подобным принципам автор относит в основном общеправовые: принципы законности, юридического равенства всех перед законом, приоритета прав человека и гражданина, объективности и пр.

В рамках теории финансового права основополагающим идеям финансово-правового регулирования также уделяется большое внимание. С точки зрения И.А. Цинделиани, не следует смешивать, отождествлять принципы и нормы права, поскольку принципы права определяют содержание и реализацию правовых норм (Принципы финансового права, 2022: 10–13; Цинделиани, 2018: 23–24).

Специфика финансового права сказывается на определении принципов данной отрасли, поскольку учитывается финансовая составляющая государства. В связи с этим еще в рамках советской науки финансового права их отождествляли с принципами финансовой деятельности государства, соотнося с предметом финансового права1. По мнению Е.Г. Беликова, подобное отождествление характерно для большинства специалистов финансового права2. Аналогичная параллель прослеживается и в позиции Д.В. Винницкого (2003: 181), который анализирует их в совокупности с экономическими отношениями, основываясь на концепции Ф. Энгельса о трансформации экономических отношений в юридические принципы. Особенно отчетливо это просматривается в принципах налогового права, при формировании которых за основу взяты принципы налогообложения, сформулированные экономистами. Все это свидетельствует о необходимости учета экономических интересов, финансовой действительности при формировании правовых идей, поэтому экономику и рассматривают в качестве базиса для правового регулирования (Маркс, 1953).

Обобщая подходы и набор правовых принципов, следует отметить, что под ними понимаются исходные положения, регламентирующие порядок для субъектов права в целях удовлетворения публичных интересов. Базовыми принципами являются законность, федерализм, плановость, гласность, самостоятельность органов власти при осуществлении финансовой деятельности и пр.3

Характеристика принципов финансового права заложила основы для выработки принципов налогового права, а также принципов установления налоговых льгот. В связи с этим следует еще остановиться на рассмотрении ключевых идей налогово-правового регулирования, базирующихся на экономической действительности, включая налоговую составляющую.

Прежде чем рассматривать принципы установления налоговых льгот, необходимо охарактеризовать принципы налогообложения, заложившие азы льготного режима налогообложения. Традиционно нужно начать с позиции А. Смита, который в 1776 г. сформулировал базовые правила, ставшие принципами: равномерности, определенности, удобства и экономии (1993: 108– 110). В настоящее время специалисты по налогообложению указывают, что вклад А. Смита важен тем, что он не только впервые сформулировал исследуемые правила, но и обосновал их с научной точки зрения, заложив теоретическую базу для дальнейшей разработки принципиальных основ налогообложения. По мнению М.Р. Пинской, был сформирован фундамент системы принципов налогообложения, учитывающий публичные и частные интересы в лице государства и налогоплательщиков (2004: 117–120). Последующие труды посвящены главным образом акцентированию внимания на группировке базовых принципов, выделении отдельных аспектов или оценке некоторых из них в качестве основополагающих.

В зарубежной литературе по налогообложению преобладает позиция, согласно которой следует ограничиться малым количеством фундаментальных принципов формирования налоговой политики. Согласно мнению С. Фишера, Р. Дорнбуша и Р. Шмалензи, таковыми являются принципы горизонтальной и вертикальной справедливости, а также эффективности4. М.П. Девере добавляет к выделенным американскими экономистами принцип административной простоты (Экономика налоговой политики, 2002: 24–27). Наибольший набор базовых принципов налогообложения предлагает Дж. Стиглиц, добавляя к предыдущим принципам гибкость и политическую ответственность (1997).

Поскольку экономические принципы трансформируются в принципы права, то необходимо обратить внимание и на базовые идеи, представленные в научной литературе по налоговому праву, включая принципы налогообложения, построения налоговой системы и пр.

По мнению А.В. Брызгалина, следует сформировать систему принципов налогообложения, представленную следующими группами:

• –    экономические принципы;

• –    юридические принципы (по факту это принципы налогового права);

• –    организационные принципы, позволяющие сформировать налоговую систему⁵.

Кроме того, внутри каждой группы можно выделять общие и частные принципы налогообложения. Первые будут связаны со всей системой налогообложения, а вторые – с отдельными его разделами или элементами1. Исходя из этой логики, принципы установления налоговых льгот следует отнести именно к частным принципам налогообложения.

С точкой зрения А.В. Брызгалина согласны и другие специалисты, указывающие на наличие нескольких групп принципов: налогового права, построения налоговой системы, налога и налогового законодательства (Храбров, 2013: 51–52). Следует отметить, что выделение различных групп принципов налогообложения свидетельствует о том, что все идеи, начала, заложенные в налоговом праве, базируются на общеправовых принципах, включая базовые положения финансового права. По верному замечанию Н.И. Химичевой, все эти базовые идеи отражают специфику налогового права в соответствии с задачами и целями налогообложения2.

Обращаясь к налоговому законодательству, видим, что в Налоговом кодексе РФ (НК РФ) указывается на наличие принципов, поскольку пункт 2 ст. 1 закрепляет положение об установлении системы налогов и сборов, страховых взносов, принципов их обложения, а также общих принципов налогообложения и сборов, включая:

• –    взимаемые налоги и сборы;

• –    основания возникновения, изменения, прекращения и порядок исполнения налоговой обязанности;

• –    принципы установления, введения и прекращения действия ранее введенных региональных и местных налогов;

• –    права и обязанности субъектов налоговых отношений;

• –    формы и методы налогового контроля;

• –    налоговую ответственность;

• –    порядок обжалования актов налоговых органов и их должностных лиц³.

По мнению Ю.Л. Смирниковой, подобное указание на принципы содержит расширительное толкование принципов налогообложения, поскольку к ним относятся не только принципы-нормы, но и регулятивные и охранительные нормы, так как практически полностью охватывается первая часть НК РФ (2003: 162–163).

Поскольку в общей теории права нормы-принципы принято выделять отдельно, то в ст. 3 НК РФ представлены основные начала налогового законодательства, что, по сути, и является принципиальными основами, закрепленными легитимно. Таким образом, к принципам, закрепленным в НК РФ, относятся следующие: всеобщность и равенство, отсутствие дискриминационного характера, экономическое обоснование, единство экономического пространства, законность, определенность, толкования сомнения и противоречий в пользу субъектов налоговых отношений4.

В научной литературе не так много исследований посвящено принципиальным основам правовых льгот, включая налоговые льготы, но имеются позиции некоторых авторов по данному вопросу. В частности, по мнению И.С. Морозовой, к принципам льготного режима следует относить системность, федерализм, законность, профессионализм, компетентность, гласность и др.5 Непосредственно под принципами налоговых льгот предлагается рассматривать следующие: факультативность, добровольность, отсутствие дискриминационного и индивидуального характера6. Подобные позиции указывают на частичное совпадение признаков и принципов налоговых льгот.

Следует отметить, что принцип всеобщности и равенства является общеправовым и конституционным, имеет легальное закрепление в налоговом законодательстве. Учитывая, что данный принцип является конституционным, его содержание можно увидеть в ст. 19 и 57 Конституции РФ. Статья 19 Конституции РФ предусматривает, что все равны перед законом, а государство гарантирует равенство прав и свобод гражданина независимо ни от каких признаков, включая гендерные различия7. Статья 57 Конституции указывает на всеобщность, закрепляя для каждого обязанность уплачивать налоги и сборы, а соответственно, на каждого распространяется возможность использовать установленные налоговые льготы в рамках отдельно взятых налогов.

Налоговое законодательство проецирует использование принципа равенства и всеобщности, подразумевая следующее:

• –    каждый должен платить налоги и сборы;

• –    налоги и сборы не носят дискриминационный характер и не должны ориентироваться на социальные, расовые, национальные, религиозные и иные признаки;

• –    налоговые льготы не могут устанавливаться с учетом формы собственности, гражданства физических лиц, места происхождения капитала физических и юридических лиц¹.

Таким образом обеспечиваются юридическое равенство и всеобщность, находящие воплощение в равном юридическом статусе всех участников налоговых правоотношений, использующих налоговые льготы.

В научной литературе существуют дискуссии о применении принципа равенства при использовании налоговых льгот, так как появляется неравенство одних лиц перед другими. По мнению В.Г. Панскова, НК РФ предусматривает принцип всеобщности и равенства налогообложения, но следует иметь в виду, что это не указывает на их наличие, поскольку уместнее говорить об их признании. Невозможно в реальности достичь абсолютного равенства и всеобщности налогообложения, поскольку тогда речь не может идти о лицах, освобожденных от уплаты налогов и сборов, об использовании дифференцированных налоговых ставок, налоговых льгот и пр. В связи с этим данный принцип следует рассматривать как цель при построении правового и социального государства (Пансков, 2017: 19–20). Исходя из этого, невозможно в действительности достичь всеобщности и равенства при установлении и использовании налоговых льгот.

Обращая внимание на подобное идеалистическое понимание принципа всеобщности и равенства, можно сказать, что законодатель нарушает или делает исключение из данного принципа, предусматривая налоговые льготы определенной категории лиц, поскольку именно законодатель может определить, кому и в каких случаях предоставляется льгота. Для устранения различного рода сомнений существуют разъяснения судебных инстанций. В частности, Конституционный Суд РФ пояснил, что льгота обладает дискриминационным характером только в том случае, если предусматривает необоснованные и несправедливые различия внутри одной категории налогоплательщиков. В данном контексте речь идет о том, что законодатель не может устанавливать персональные преимущества для конкретного налогоплательщика2. По мнению ряда ученых, налоговое законодательство и закрепляет недопустимость установления подобных персональных преимуществ в рамках процедуры предоставления налоговой льготы, ее документального подтверждения, а также выполнения необходимых требований3.

Кроме того, Конституционный Суд РФ обращает внимание и на то, что принцип равенства не ограничивает и не исключает волю и свободу усмотрения законодателя прописать освобождение от уплаты налогов4. Подобное разъяснение было необходимо в связи с возникновением судебного спора относительно предусмотренной в п. 15 ст. 381 НК РФ налоговой льготы для государственных научных центров о необложении имущества подобных организаций налогом. Научно-производственный центр оспаривал решение налогового органа о требовании уплатить налог на имущество, не признавая его право на данную льготу, которая положена только организациям со статусом «научный центр». Поскольку арбитражные суды не удовлетворили требование научно-производственного центра, было подано обращение за разрешением дела в Конституционный Суд РФ с указанием на то, что подобная налоговая льгота нарушает принцип равенства, а это не соответствует ст. 19 Конституции РФ. В определении Конституционный Суд РФ отметил, что принципы равенства, справедливости и соразмерности не исключают право законодателя предусматривать возможность освобождения от уплаты налогов, поскольку подобная льгота носит адресный характер, а ее установление является правом законодателя обозначить категории лиц, на которых льгота будет распространяться1. Причем такая льгота не носит произвольного характера и направлена на снижение налоговой нагрузки отдельных категорий налогоплательщиков, учитывая специфический характер их деятельности.

При анализе подобного решения относительно использования налоговых льгот отдельной категорией налогоплательщиков специалистами было отмечено, что Конституционный Суд РФ использовал неоднократно применяемый им подход об адресном характере налоговых льгот и дискреционных полномочиях законодателя по их установлению2.

Тем не менее на практике существуют примеры, указывающие на то, что использование налоговых льгот нарушает принцип равенства, но это, скорее всего, исключение из правила, нежели правило. Равенство в налогообложении должно обеспечивать и равенство в других отраслях народного хозяйства. В рамках предпринимательских отношений отмечается, что в результате предоставления налоговой льготы может произойти нарушение конкуренции3. Законодательство по защите конкуренции содержит указание на ограничение конкуренции посредством предоставления государственной преференции4. Налоговая льгота может рассматриваться в качестве подобной преференции. Учитывая это положение, ФАС России может признать налоговые льготы неприменимыми в связи с нарушением положений о защите конкуренции.

Отечественная судебная практика имеет подобный пример, связанный с тем, что ФАС России признало нарушающим конкуренцию решение о предоставлении налоговой льготы для определенных субъектов. В связи с данным решением применение налоговой льготы было отменено, а ее установление признано незаконным5. Для РФ такие дела являются единичными в отличие от зарубежной практики, поскольку решения Суда ЕС позволяют увидеть много примеров признания налоговых льгот нарушающими конкуренцию по различным основаниям:

• –    недостаточно точно определены категории субъектов льготного налогообложения;

• –    произвольность предоставления налоговых льгот;

• –    необоснованное исключение субъектов налоговых отношений из числа налогоплательщиков и пр.⁶

Таким образом, рассмотрев сущностную характеристику принципа всеобщности и равенства налоговых льгот, приходим к следующим выводам:

• –    в основе введения и установления налоговых льгот находятся различные идеи и основания, имеющие юридическую и экономическую составляющую;

• –    принцип всеобщности и равенства налоговых льгот вытекает из подобного принципа, характерного для налогообложения, и свидетельствует о социальной справедливости налоговой политики любого государства;

• –    наличие принципа всеобщности и равенства налоговых льгот подтверждает отсутствие дискриминационного характера одних участников налогообложения по отношению к другим при предоставлении преимуществ, поскольку это происходит для всех в рамках отдельно взятой группы участников с одинаковыми критериями отбора;

  – в рамках правоприменительной практики имеются случаи, касающиеся нарушения принципа равенства при установлении налоговых льгот в отношениях, связанных с защитой конкуренции. Подобные ситуации для РФ являются исключением, в практике зарубежных стран они более распространены. Как показывает анализ судебной практики, такие споры возникают из-за некорректности законодательных формулировок при установлении налоговых льгот.