Проблемы реализации принципа недопустимости обратной силы в налоговом праве: теория и практика

В соответствии с ч. 4 ст. 54 Конституции Российской Федерации [1], закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет (Определение КС РФ от 25.01.2007 № 37-О-О [2], Определение КС РФ от 20.11.2008 № 745-О-О) [3]. Принцип недопустимости обратной силы в налоговом праве является фундаментальным элементом правовой системы, обеспечивающим предсказуемость и стабильность налоговых отношений. Данный принцип закреплен в статье 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) [4], которая устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы.

Исходя из Постановления Конституционного Суда РФ от 25 декабря 2012 г. № 33-П, законодатель должен неукоснительно соблюдать принцип пропорциональности (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ), которым ограничиваются пределы законодательного усмотрения при установлении, введении и взимании налогов [5]. В Определении Конституционного Суда РФ (далее – КС РФ) от 17 июня 2008 года № 498-О-О уточняется, что федеральный законодатель, регулируя налоговые правоотношения, обязан руководствоваться консти- туционными принципами справедливости и соразмерности. Вместе с тем ему предоставляется достаточно широкая свобода усмотрения при разработке конкретных налоговых норм, что позволяет учитывать экономические и социальные реалии [6]. В соответствии с Определением КС РФ от 12 мая 2005 года № 163-О, любые изменения в налоговом законодательстве, которые потенциально могут ухудшить положение налогоплательщиков, должны быть внесены с учетом ключевых принципов правового государства [7]. В первую очередь, речь идет о необходимости соблюдения принципа доверия граждан к закону и действиям государственной власти. Обозначенный принцип предполагает не только обеспечение стабильности правового регулирования, но и недопустимость внесения произвольных изменений в уже существующую систему правовых норм. Более того, в подобных случаях крайне важно предусмотреть разумный переходный период, который позволит избежать разночтений и неправильного толкования новых норм налогового законодательства со стороны правоприменительных органов.

Учитывая, что в современной отечественной правовой системе акты высших судебных инстанций фактически воспринимаются как источники права [8], новые правовые позиции судов должны применяться с соблюдением принципа запрета обратной силы. В Постановлении КС РФ от 21 января 2010 года № 1-П подчеркивается, что недопустимость ретроактивности нормативного регулирования, ухудшающего положение лица в его взаимодействии с государством, тесно связана с требованием формальной определенности правовых норм [9]. Данное требование предполагает, что участники правоотношений должны иметь возможность предсказуемо оценивать последствия своих действий, быть уверенными в стабильности своего юридически признанного статуса и сохранении приобретенных прав и обязанностей.

Особый интерес вызывает подход, изложенный в Постановлении КС РФ от 28 ноября 2017 года № 34-П, в котором фактически была учтена правовая позиция, выраженная ранее в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 30 марта 2015 года № 308-КГ15-1222 [10, 11]. КС РФ, рассматривая вопрос об обратной силе изменений в правоприменительной практике, отметил, что, несмотря на рисковый характер предпринимательской деятельности, налогоплательщик, оказывающий специализированные услуги по установке и снятию бонового ограждения судов, не мог в 2012-2013 годах разумно предвидеть, что спустя несколько лет (в 2016 году) на него будет возложена обязанность уплаты налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в отношении ранее освобожденных от НДС операций. В рассматриваемый период складывалась благоприятная судебная практика, подтверждающая освобождение таких услуг от налогообложения. Сложившаяся ситуация ставит добросовестного налогоплательщика в затруднительное положение: возложение обязанности уплаты доначисленной суммы НДС за прошедшие периоды делает практически невозможным компенсацию убытков за счет контрагентов. Это объясняется косвенным характером НДС, который, по общему правилу, включается в стоимость товаров, работ или услуг, и, соответственно, компенсируется конечным покупателем. Такой подход ставит под сомнение справедливость ретроактивного налогообложения и демонстрирует необходимость учета принципа правовой определенности в налоговых правоотношениях с учетом правовых позиций высших судебных инстанций.

Стоит обратить внимание на то, что реализация обсуждаемого межотраслевого принципа в России сопряжена с определенными проблемами. Одна из таких проблем вытекает из новой редакции подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ. До 2016 года это положение допускало возможность взыскания налогов не с самой организации-налогоплательщика, а с аффилированной с ней организацией, что было направлено на предотвращение случаев так называемого «перевода бизнеса» с целью уклонения от уплаты налогов. Однако данное правило оказалось неприменимым в ситуации, когда бизнес переводился с организации на физическое лицо. Федеральный закон от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ внес в НК РФ изменения, разрешившие взыскивать налоги также с аффилированных физических лиц [12]. Между тем указанный закон не предусматривал переходных положений для этой части нововведений, что породило правовую неопределенность. Возник ключевой вопрос: является ли данная норма материальной или процессуальной по своей природе? Если норма материальная, то взыскивать налоги с физического лица возможно лишь в случаях, когда бизнес был переведен на него уже после вступления в силу новой редакции подпункта 2 пункта 2 статьи 45 НК РФ. Если же она процессуальная, то момент передачи бизнеса значения не имеет, и налоговые обязательства могут быть возложены независимо от даты такого перевода. Второй подход представляется более логичным. С экономической точки зрения речь не идет о дополнительной нагрузке на физическое лицо, а об истребовании у него средств (или имущества), которые оказались в его распоряжении вследствие искусственных и согласованных действий, лишенных должного правового основания. Как видно, данная норма скорее направлена на восстановление справедливости, чем на создание новых обязательств, что подтверждает ее процедурный характер.

Одним из наиболее актуальных вопросов, сопряженных с ситуацией, когда новые законодательные акты вступают в противоречие с рассматриваемым принципом и незыблемыми положениями ст. 5 НК РФ, является Феде- ральный закон от 14 июля 2022 года № 263-ФЗ (далее – ФЗ № 263), который внес значительные изменения в порядок исчисления и учета налоговых обязательств, в частности, в статье 4 закона, устанавливающей правила формирования сальдо единого налогового счета [13]. Анализ положений статьи 4 ФЗ № 263 показывает возможные противоречия с принципом обратной силы, что вызывает серьезные правовые и практические проблемы, обусловленные следующим. Неоспоримо, что принцип обратной силы в налоговом праве основывается на общепризнанных принципах правовой определенности и недопустимости ретроактивного ухудшения положения налогоплательщика. Основные положения принципа закреплены в статье 5 НК РФ, устанавливающей, что акты налогового законодательства, вводящие новые обязанности или ухудшающие положение налогоплательщиков, не могут распространяться на периоды, предшествующие их вступлению в силу. Статья 4 ФЗ № 263 регулирует порядок формирования сальдо единого налогового счета (далее – ЕНС) по состоянию на 1 января 2023 года. Кроме того, положения статьи включают учет всех неисполненных обязательств налогоплательщика, существующих на 31 декабря 2022 года, зачет излишне уплаченных сумм налогов за предыдущие периоды, а также исключение из расчета некоторых сумм, включая недоимки, взыскание которых было приостановлено или по которым истек срок взыскания. Несмотря на формальное соблюдение процедуры, ряд положений статьи 4 ФЗ № 263 вызывают определенные вопросы в части их соответствия принципу обратной силы закона (с учетом положений ст. 54 Конституции РФ). Представляется целесообразным говорить о том, что выделение ретроактивного применения новых правил учета обязательств. В статье 4 ФЗ № 263 установлено, что сальдо ЕНС формируется на основании сведений о налоговых обязательствах, актуальных на 31 декабря 2022 года, но с использованием новых правил, вступивших в силу только с 1 января 2023 года. Такая ситуация приводит к изменению условий расчета налоговых обязательств, что фактически нарушает принцип обратной силы закона. ФЗ № 263 предусматривает, что суммы излишне уплаченных налогов могут быть зачтены в счет будущих обя- зательств, если они не учтены в рамках расчета сальдо. Такие изменения применяются к обязательствам, возникшим до вступления закона в силу, что приводит к ухудшению положения налогоплательщиков.

Обращая внимание, что пункт 9 статьи 4 ФЗ № 263 устанавливает, если требование об уплате задолженности будет направлено после 1 января 2023 года в соответствии со статьей 69 НК РФ (в актуальной редакции), оно отменяет требования об уплате налогов, сборов, страховых взносов, направленные до 31 декабря 2022 года (включительно), при условии, что налоговый орган не предпринял действий по взысканию на основе этих требований, как это предусматривалось редакцией НК РФ, действовавшей до введения в силу ФЗ № 263. Данное положение применимо в отношении решений о взыскании задолженности (в рамках ст. 46 НК РФ), вынесенных в соответствии со статьей 46 НК РФ и постановлений о взыскании налога (предусмотренных ст. 47 НК РФ). С учетом вышеизложенного, полагаем, что, фактически происходит пролонгация сроков взыскания, что нарушает принцип обратной силы закона.

Убеждены, что применение новых правил к обязательствам, сформировавшимся до вступления ФЗ № 263 в силу, нарушает принцип обратной силы, поскольку ухудшает правовое положение налогоплательщиков за счет ретроактивного изменения порядка расчета налоговых обязательств, нарушает легитимные ожидания налогоплательщиков, связанные с действием ранее установленных норм, создает неопределенность в правоприменении, особенно в части расчета пеней и санкций. Указанные противоречия вызывают ряд практических проблем. Так, изменение порядка учета обязательств может привести к увеличению сумм, подлежащих уплате, за счет перерасчета недоимок и пеней. Ограничения на возврат переплат, введенные статьей 4 ФЗ № 263, ухудшают финансовое положение налогоплательщиков и создают дополнительные сложности в администрировании налогов. Несоответствие положений закона принципу обратной силы сможет стать основанием для увеличения налоговых споров.

Для обеспечения соответствия положениям статьи 5 НК РФ и защиты прав налогоплательщиков необходимо устранить ретроак- тивность положений, исключив применение новых правил расчета сальдо к обязательствам, сформировавшимся до 1 января 2023 года. Необходимо привести порядок расчета пеней (с учетом ст. 75 НК РФ) в соответствие с принципом правовой определенности, исключив наложение дополнительных санкций за периоды до вступления закона в силу. Полагаем, что вышеперечисленные пробелы в правоприменении могут послужить основанием для обращения в КС РФ налогоплательщиков.

Считаем, что соблюдение принципа недопустимости обратной силы в налоговом праве является ключевым для обеспечения правовой определенности и доверия налогоплательщиков к государству при осуществлении налогового администрирования.