Реформа налогообложения в Монголии: функция перераспределения

Баасандорж Б. Реформа налогообложения в Монголии: функция перераспределения // Вестник Бурятского государственного университета. Юриспруденция. 2025. Вып. 4. С. 28–47.

Перераспределительная функция налогов на потребление

В современной налоговой системе налоги на потребление, особенно НДС, являются не только стабильным источником доходов бюджета, но и важным перераспределительным средством как инструмент экономической политики. Налоги на потребление не исправляют первичные ошибки распределения доходов, но способствуют социальному равенству за счет вторичных расходов или расходов государственного бюджета.

Налог на потребление взимается с потребления, а не с дохода, и наиболее распространенной его формой является налог на добавочную стоимость (НДС). НДС — это промежуточный налог, который взимается с цены и основан на разнице в уровне потребления, поэтому важно обеспечить прозрачность бизнес-опе-раций, выбрать потребление в качестве налоговой базы и получать стабильный доход [1]. Другими словами, это налог на потребление, который определяется как разница между НДС с покупок и НДС с продаж, что исключает дублирование налогообложения.

Однако поскольку НДС — это налог на потребление, то граждане фактически ощущают его бремя. Перераспределительная функция налоговой системы заключается в том, чтобы государство уравновешивало неравенство доходов и благосостояние на рынке. Цель перераспределения — увеличить налоговое бремя для граждан с высокими доходами и создать более благоприятные условия для граждан с низкими доходами. В этом смысле исследователи полагают, что налоги на потребление являются косвенными налогами, то есть налоговое бремя имеет тенденцию увеличиваться по мере снижения уровня доходов или является «регрес-сивным»1. Однако примеры развитых стран показывают, что перераспределение можно успешно осуществить, дополнив налоги на потребление целенаправленной политикой социального обеспечения [3].

Распределительная справедливость основана на принципе справедливого, а не неравномерного распределения общественного богатства и доходов, исходя из таких показателей, как потребности людей, уровень доходов и участие в трудовой деятельности. В налогообложении налоговая справедливость — это принцип, согласно которому налогоплательщики в схожих ситуациях платят одинаковое бремя, но взимают разные налоги в разных ситуациях [4].

Налоги на потребление не решают напрямую проблему неравенства доходов, но могут обеспечить налоговое равенство посредством ряда механизмов, таких как многоуровневое возмещение НДС, адресная социальная помощь и механизмы возврата налогов.

Следующие методы широко используются в мире для смягчения «регрессивного» эффекта налогов на потребление:

• 1)    освобождение от НДС или снижение ставок НДС на товары и услуги первой необходимости (например, продукты питания, лекарства);

• 2)    налоговый кредит, налоговый вычет;

• 3)    поддержка доходов через программы социального обеспечения (страны ЕС).

Эти меры демонстрируют, что налоги на потребление могут использоваться в качестве инструмента как получения доходов, так и перераспределения2.

В Монголии законодательство об НДС не учитывает данные тенденции регулирования и это приводит к несправедливому распределению налогового бремени между предприятиями. Согласно теории справедливости Джона Роулза распределение богатства должно быть направлено на защиту интересов наиболее уязвимых групп общества [5].

Принцип справедливости выражает идею о том, что налоговая политика должна быть направлена на сокращение разрыва между богатыми и бедными. На основе описанных концепций мы попытались определить направления реализации перераспределительной функции НДС, сравнив законодательство зарубежных стран. Вопрос налоговой реформы весьма актуален для Монголии.

Сравнительное изучение налогового законодательства зарубежных стран

Как упоминалось ранее, НДС был введен в рамках французской налоговой реформы с целью устранения дублирования налогов, взимаемых с каждой продажи при сборе налогов на товары и услуги, реализуемые на рынке. С одной стороны налоги являются мощным инструментом макроэкономической политики, но если дублирование не будет устранено, существует риск роста цен для конечного потребителя. Поэтому НДС в настоящее время во всем мире считается наиболее распространенной формой налога на потребление1.

В настоящем разделе представлен сравнительный анализ правовых норм, регулирующих системы НДС зарубежных стран, целью которого является изучение правовых норм, регулирующих системы НДС отдельных стран, на основе первоисточников и выявление общих черт и различий в нормативных актах.

Анализ проводился с использованием функциональной методологии, а анализ содержания правовых норм — с использованием нормативно-правового метода. Сравнение проводилось на основе первичных источников, а критериями анализа были система НДС выбранных стран, законодательство, регулирующее ее, структура, правила, принципы права НДС, налоговые ставки и распределение налогового бремени между конечными пользователями. Функциональная методология была признана оптимальной, поскольку позволяет выявить, как страны регулируют схожие социально-экономические вопросы и к каким последствиям это приводит. Для сравнительного исследования были выбраны Германия, Новая Зеландия, Россия и Китай, исходя из их правовых систем, географического положения и исторического влияния. Считается, что эти страны имеют различные правовые системы, что открывает уникальные возможности для сравнительного анализа.

Например, Германия является страной континентальной правовой семьи, которая оказывает реальное влияние на развитие административного права в Монголии в то время как Новая Зеландия принадлежит нормативной правовой семье, а Монголия имеет историческую традицию использования своей правовой структуры и правил в качестве эталона при разработке законодательства об НДС в 1998 г. Однако Россия и Китай считаются географически соседними странами со схожими социально-экономическими условиями, имеют схожие преимущества для сравнения и как соседние страны они будут иметь дополнительные преимущества.

Налоговое законодательство Новой Зеландии

Монголия учла новозеландскую систему НДС при законодательном регулировании в 1998 г. отношений по НДС1. В связи с этим были специально рассмотрены система НДС и правовое регулирование страны. Страна относится к стандартной правовой семье и, поскольку система НДС использует стандартную ставку, сбор налоговых поступлений является простым, что, как полагают, повлияло на решение о создании системы НДС в Монголии.

До введения НДС Новая Зеландия взимала налог на каждом этапе продаж в соответствии с Законом о налоге с продаж, принятым в 1933 г. Продавец рассчитывал налог при продаже товаров, а услуги не включались в сферу действия налога с продаж. В результате было принято решение о введении НДС, поскольку налог с продаж был недоступен, налоговая база была слишком узкой, дискриминационной и легко уклоняемой. С экономическим развитием, по мере увеличения доли сектора услуг, налог с продаж становился все менее эффективным и к началу 1980-х гг. Новой Зеландии потребовался стабильный источник дохода, что и стало важнейшим стимулом для введения НДС. Так, в 1985 г. страна приняла Закон о налоге на товары и услуги, который является основным законом, регулирующим современные отношения по НДС2. Хотя официально закон называется налогом на товары и услуги, с юридической точки зрения это классический НДС, который в полной мере воплощает в себе признаки НДС, основанного на добавленной стоимости каждого этапа, с вычетами на каждом этапе и переносом налогового бремени на конечную точку потребления. Например, определение налогового обязательства, подлежащего уплате, закреплено в статье 19.(c).2 закона и налоговое обязательство четко определено как разница между НДС при покупке и НДС при продажах3. В связи с этим система налога с продаж Новой Зеландии представляет собой чистый НДС, взимаемый с использованием метода дисконтирования по счет-фактуре. Новая Зеландия признана на международном уровне первой страной, внедрившей стандартную ставку НДС с широкой налоговой базой [2].

Закон состоит из 12 глав и 91 статьи.

Глава первая содержит разъяснения по применению закона, основные понятия и определения. Следующая глава регулирует процесс налогообложения, глава третья — налоговую отчетность, глава четвертая — оценку налогов, глава пятая — право налогоплательщика обжаловать решения налоговых органов или их оценку, сроки подачи жалоб и заявлений, глава шестая — сбор налогов, глава седьмая — возврат НДС, а глава восьмая — регистрацию налогоплательщика. Глава девятая посвящена исключительным случаям регулирования НДС, глава десятая — налоговой ответственности и штрафам, глава одиннадцатая — общим правилам, а глава двенадцатая — переходным правилам. Ставка НДС является стандартной и в настоящее время составляет 15 %. Экспорт также облагается нулевой ставкой, как определено в разделе 11(1) закона. Однако важно отметить, что в Новой Зеландии помимо экспорта проводится различие между экспортом, товарами, услугами, телекоммуникационными услугами и некоторыми услугами, облагаемыми нулевой ставкой1. С точки зрения НДС освобождение от уплаты ограничивает право на возмещение входящего НДС, в то время как нулевая ставка — это другой правовой механизм, предоставляющий право на возмещение входящего НДС. Например, раздел 14 закона ограничивает количество продаж, освобожденных от НДС, пятью продажами (5). К ним относятся предоставление финансовых услуг, пожертвования товаров и услуг некоммерческими организациями, аренда жилых помещений, продажа жилых помещений и чистые металлы. В других случаях применяется «нулевая» ставка для распределения налогового бремени между производителями и поставщиками услуг. Это гибкий налоговый механизм, предназначенный для поддержки определенных секторов экономики.

Что касается порогового значения объема продаж, то в пункте 51.(1).(a) закона установлено пороговое значение, которое гласит: «Если предприятие или налогоплательщик осуществляет налогооблагаемую деятельность в Новой Зеландии и общий оборот за этот месяц или за предыдущие 11 месяцев превышает 60 000 новозеландских долларов, такое лицо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика НДС»2. В связи с установлением порогового значения продаж общее согласие, регулируемое разделом 1 новозеландского Закона о подоходном налоге, отражает расходы, понесенные предприятием в целях получения дохода. В то же время раздел 51.(3) Закона об НДС устанавливает, что «любое лицо, осуществляющее налогооблагаемую деятельность, может обратиться в налоговую инспекцию для регистрации в соответствии с настоящим законом.

Если целью деятельности является получение дохода и деятельность носит регулярный характер, лицо должно быть зарегистрировано». Кроме того, раздел 20.(3).(a).(i)) новозеландского Закона об НДС предусматривает, что лицо, обязанное уплачивать НДС, имеет право на вычет НДС непосредственно при покупке основных средств, приобретенных для использования в предпринимательской деятельности. Исходя из этих положений можно сделать обоснованный вывод о том, что новозеландская система НДС смогла распределить налоговое бремя на конечного потребителя.

В отношении защиты интересов налогоплательщиков законодательством об НДС можно сделать следующие выводы. В правовой системе Новой Зеландии действует принцип установления налогов только законом, принятым парламентом. Статья 22 Конституции страны, принятой в 1986 г., гласит, что налоги, налоговые ставки и обязательства по уплате налогов, установленные иным образом, чем те, которые установлены законом, являются незаконными. Поэтому считалось невозможным определить налоговую ставку нормативными актами или решениями административных органов. Помимо Закона об НДС основным источником, регулирующим структуру и полномочия налоговых органов, обязанности налогоплательщиков по регистрации и представлению отчетности, проверки, штрафы, пени и разрешение споров, является Закон о налоговом администрировании, принятый в 1994 г.1 Анализ этих источников показывает, что в налоговом законодательстве Новой Зеландии нет прямого регулирования применения налогового законодательства. Судебная практика Новой Зеландии пришла к выводу, что судам следует избегать придания дополнительного смысла закону и применения налогового законодательства аналогичным образом, поскольку неопределенность может привести к появлению новых налогов2.

В заключение можно сказать, что новозеландская система НДС, как считается, приняла систему, которая распределяет налоговое бремя среди конечных потребителей, имеет стандартную ставку НДС и использует мало освобождений от уплаты налога.

Налоговое законодательство ФРГ

Учитывая идентичность правовой системы Монголии и ФРГ, а также влияние административного права ФРГ на развитие административного права Монголии, были выбраны и изучены правовые нормы НДС в этой стране.

Регулирование НДС в налоговой системе Германии характеризуется сочетанием национальных правил и правил ЕС. Страна официально перешла на систему налогообложения НДС («Mehrwertsteuer») в 1968 г. в рамках процесса объединения

Европейского экономического сообщества (ныне ЕС). Действующий Закон о налоге с продаж («Umsatzsteuergesetz») был принят в 1967 г. и действует с 1968 г. Германия периодически вносила поправки в свое законодательство о НДС для приведения его в соответствие с Директивой ЕС 2006/112/EC о налоге на добавленную стоимость. Основными нормативными актами, регулирующими систему НДС в Германии, являются Общий налоговый кодекс («Abgabenordnung-AO») и Закон о налоге с продаж или Umsatzsteuergesetz (UstG)1.

На основе этих законов был проведен правовой анализ. В Германии закон называется Закон о налоге с продаж, но его правовое регулирование представляет собой налог на потребление, соответствующий характеристикам НДС, поскольку налог на потребление, подлежащий уплате конечным потребителем, взимается на каждом этапе производства и оказания услуг. Структура закона состоит из 29 основных статей и делится на следующие три группы. Первая группа включает общие положения, которые включают налогооблагаемую деятельность, лицо, обязанное удерживать налог, определение налогооблагаемых товаров и услуг и налоговые льготы. Вторая группа определяет расчет налогового обязательства, льготы по НДС, вычет НДС с покупок, налоговые ставки и момент возникновения налогового обязательства. Третья группа устанавливает специальные положения, которые включают отчетность по НДС, льготы для малого бизнеса («Kleinunternehmerregelung»), правила НДС для туризма, товаров, бывших в употреблении, и произведений искусства, а также регистрацию и идентификацию плательщиков НДС. Итак, в Германии действует система дифференцированных ставок НДС, при которой входящий НДС вычитается из НДС с продаж и перечисляется в бюджет, а для НДС с продаж устанавливается пороговое значение.

Что касается ставок налога на потребление, Германия внедрила в свою систему НДС функцию перераспределения налога, используя как стандартные, так и пониженные ставки. Базовая стандартная ставка, установленная законодательством страны, составляет 19 %, в то время как потребительские товары и услуги, включая некоторые продукты питания, книги, газеты, транспорт, а также услуги в сфере искусства и культуры, облагаются налогом по ставке 7 %, а экспорт — по ставке 0 %. Что касается порогового значения для регистрации плательщика НДС, анализ законодательства показывает, что малые предприятия с годовым оборотом до 22 000 евро («Kleinunternehmerregelung») не обязаны регистрироваться в качестве налогового агента.

Предприятия с годовым оборотом до 50 000 евро по-прежнему могут считаться малыми предприятиями, но обязаны зарегистрироваться, если в следующем году их оборот превысит 22 000 евро. Кроме того, в Германии действует дополнительное специальное правило регистрации предприятий в качестве налоговых агентов, которое позволяет предприятиям сохранять свой юридический статус малых предприятий, если их оборот превышает 22 000 евро в текущем году, но их выручка от продаж за следующие 12 последовательных месяцев не превышает 50 000 евро.

Поскольку обязанность по удержанию НДС не возникает у производителей и поставщиков услуг, объем продаж которых ниже порогового значения, необходимо включать НДС в операционные расходы, а некоторые страны предоставляют право на добровольную регистрацию. В Германии статья 19 Закона о налоге на добавленную стоимость предусматривает, что малые предприятия могут стать налоговыми агентами по удержанию НДС по собственному желанию и только после регистрации они не могут вернуться к режиму налогообложения малого бизнеса в течение следующих 5 лет.

Еще одной особенностью регулирования является то, что в Германии используется «схема маржи» НДС («Differenzbesteuerung»). Схема маржи («Margin Scheme») — это особый режим НДС, применяемый к определенным видам товаров, таким как товары, бывшие в употреблении, произведения искусства и предметы коллекционирования. Главной особенностью этой схемы является то, что НДС взимается не с общей цены продажи, а с разницы между ценой продажи и ценой покупки (прибыль). Схема маржи — это налоговый режим, применяемый в странах ЕС и не регулируемый в других странах, изученных в ходе сравнительного исследования.

Кроме того, немецкая система НДС позволяет лицу, не зарегистрированному в качестве налогового агента, вычитать НДС, уплаченный с покупок, в качестве операционных расходов («Betriebsausgabe») и вычитать его до уплаты подоходного налога. Это соответствует принципу чистого дохода («чистый доход»), принятому в налоговом законодательстве ЕС, который заключается в том, что обязанность по уплате подоходного налога возникает после вычета обоснованных и разумных расходов, понесенных в целях получения дохода. Например, раздел 4 Закона Германии о подоходном налоге определяет, какие результаты деятельности считаются «прибылью»1. Например, статья 4, раздел 1 закона определяет «прибыль как разницу между суммой активов предприятия (=бизнеса), оставшейся на конец предыдущего финансового года, и активами предприятия (=бизнеса) на конец следующего финансового года с учетом увеличения или уменьшения капитала». В этом положении также четко установлено, что уменьшение капитала включает в себя все активы (денежные средства, товары, продукты, потребление, услуги), изъятые для личных или домашних/домашних и некоммерческих целей в течение финансового года. Соответственно закон предусматривает, что расходы на предпринимательскую деятельность, подлежащие вычету из подоходного налога, включают все расходы, возникающие в связи с операционной деятельностью, в том числе НДС, уплаченный владельцами малого бизнеса с приобретений, по которым не возникает право на возмещение НДС.

В отношении НДС на приобретение основных средств метод пропорционального вычета применяется в течение определенного периода. Статья 15.1 Закона об НДС Германии гласит, что «субъект хозяйственной деятельности имеет право на вычет НДС, уплаченного за товары и услуги, приобретенные у другого субъекта хозяйственной деятельности для собственных нужд», а статья 15a.(1) предусматривает пропорциональный вычет входящего НДС в течение 5 лет для движимого имущества и 10 лет для недвижимого имущества.

В немецкой системе НДС используется гибридный метод учета. НДС взимается методом начисления, при этом малые предприятия при определенных условиях имеют право уплачивать НДС кассовым методом по фактическому поступлению денежных средств. Согласно разделу 20 Закона об НДС Германии малые предприятия («Kleinunternehmer») с годовым оборотом менее 600 000 евро по сегменту имеют право отчитываться и уплачивать НДС кассовым методом, а не методом начисления. Например, разделы 140–148 Общего налогового кодекса Германии1 определяют общую обязанность ведения учета, и если годовой оборот продаж превышает 600 000 евро, или годовая прибыль превышает 60 000 евро, или если предприятие занимается сельскохозяйственным сектором, ведение учета методом начисления является законным. Раздел 4.3 Закона о подоходном налоге гласит, что «если налогоплательщик не обязан вести учет в соответствии с требованиями закона, он определяет свою прибыль кассовым методом, вычитая расходы из своего дохода». Это особое положение об НДС, которое защищает малые предприятия от возникновения налоговых обязательств или обременений. Обзор германской правовой системы НДС показывает, что это классическая система НДС, в которой НДС взимается на всех этапах поставки товаров и услуг, ставка налога определяется путем вычета входящего НДС из исходящего НДС, а окончательное бремя несет потребитель. С точки зрения защиты прав налогоплательщиков и налогового права анализ законодательства страны позволяет сделать следующие выводы.

Статья 20.3 Основного закона Германии («Grundgesetz») гласит, что «законодательство устанавливается в соответствии с Конституцией, а исполнительная и судебная власть ограничиваются только законом». Согласно этому положению Германия придерживается принципа законности, согласно которому налоговые обязательства могут быть установлены только законом. Кроме того, статья 104.1 Основного закона закрепляет принцип: «права и свободы человека ограничиваются только законом», что является основанием для взимания налогов только при соблюдении условий, предусмотренных законом. Согласно этим конституционным положениям в Германии запрещено определение и установление налоговых обязательств административными органами, что находит отражение в судебных решениях. В переводе с латыни «Nullum tributum sine lege» (принцип законности налогов) — это принцип налогового права, согласно которому налоги устанавливаются только законом и запрещается применение налоговых норм аналогичным образом, а также определение налоговых обязательств нормативными актами.

Например, Конституционный суд Германии в своем решении № 2/BvL-17/02 от 9 марта 2004 г. постановил, что основные элементы налогового права, а именно обязанность уплаты налога, размер налога и налоговая база, должны быть четко и недвусмысленно изложены в законе2.

В латинском языке «Nullum tributum sine lege» или принцип налогового права — это принцип налогового права, согласно которому налоги могут быть установлены только законом и запрещается применение налоговых норм аналогичным образом и определение налоговых обязательств нормативными актами1.

В налоговом праве принцип «In dubio pro tributario» (в переводе с англ. «принцип разрешения сомнений в пользу налогоплательщика») заключается в том, что «в случаях сомнений или неопределенности в применении налоговых правил толкование должно быть произведено в пользу налогоплательщика». В Германии регулирование применения налогового законодательства («Unklarheit»), а также в случаях неясности или неоднозначности применения налогового законодательства закреплено в статье 85 Общего налогового закона («AO»), которая гласит, что «налоговые органы обязаны оценивать налоги на равноправной основе и взимать их в соответствии с законом». Согласно этому положению налоговые органы обязаны действовать справедливо, беспристрастно и заслуживающим доверия образом и предоставлять гражданам разъяснения при взимании налогов. Таким образом, в немецком налоговом праве принцип взимания налогов должен быть закреплен только в соответствии с законом.

Налоговое законодательство Китая

Можно сделать вывод, что система НДС Китая занимает совершенно новое место в налоговой системе. Это связано с тем, что первый закон об НДС был принят в стране 25 декабря 2024 г., а в силу он вступит 1 января 2026 г.2

В настоящее время экономика Китая занимает второе место в мире и демонстрирует рост, который можно считать образцом развития. Экономическая система страны считается социалистически ориентированной смешанной экономикой, сочетающей государственное регулирование и рыночные принципы. 14-й съезд Коммунистической партии Китая официально провозгласил: «Китай — страна с социалистической рыночной экономикой». Рынок считается инструментом социалистической системы. Система НДС в Китае была впервые введена Временными положениями о налоге на добавленную стоимость Китайской Народной Республики», утвержденными Государственным советом КНР в конце 1993 г., и начала применяться в 1994 г.

Данное положение сохраняет базовую структуру НДС, но включает только принцип его исчисления на основе добавленной стоимости, созданной на этапе производства. Другими словами, розничная торговля и сфера услуг не облагались НДС. Главной особенностью является то, что помимо временного режима НДС в стране также действовали налог на потребление и налог на предпринимательство. Налог на потребление （« 增值税 »）, НДС （« 增值税 »） и налог на предпринимательство （« 营业税 »） являются косвенными налогами на потребление и связаны с продажами, но их основание, цель и объем различались. Налоги на потребление характеризуются специфическими объектами налогообложения и представляют собой целевые налоги, которые взимаются с определенных видов «предметов роскоши», «опьяняющих» или «вредных для здоровья» товаров, а также товаров, увеличивающих стоимость социальных услуг. Например, алкогольные напитки （крепкий алкоголь, пиво）, все виды сигарет, автомобили, автомобили класса люкс, спортивные автомобили, косметика, включая парфюмерию, средства по уходу за кожей, ювелирные изделия （например, золото и ювелирные изделия）, газ, нефтепродукты, бензин, дизельное топливо, сжиженный углеводородный газ и некоторые виды роскошной меховой одежды.

С другой стороны, налоги на бизнес — это налоги на доходы, взимаемые с сектора услуг, которые, по сути, основаны на выручке от продаж （«обороте»）, не подлежат вычету и являются косвенными налогами. Налог взимается с услуг, включая банковские, страховые, консалтинговые, финансовые, строительные, купли-продажи недвижимости, а также продажи и аренды активов. В результате реформа по замене налога на прибыль предприятий НДС началась в 2012 г. и была полностью отменена с 1 мая 2016 г.1 Рассматривая структуру и особенности действующего в стране законодательства об НДС, можно отметить, что данный закон отменяет ранее действовавшие временные и административные положения и впервые полностью регулирует НДС на уровне самостоятельного закона. Закон состоит из 7 глав и 42 статей и имеет следующую структуру. Глава первая определяет принципы налогообложения и цель закона в общих положениях.

Глава вторая регулирует сферу налогообложения, Глава третья — налоговую базу и ставку, Глава четвертая — налоговые льготы и освобождение от уплаты, Глава V регулирует отношения между удержанием и перечислением НДС в бюджет, Глава VI регулирует порядок предоставления льготы по НДС, документального оформления, контроля и отчётности, связанной с налоговым администрированием, а Статья VII регулирует переходные положения.

Согласно законодательству основанием для получения льготы по НДС является счет-фактура НДС （«增值税税分发票»）, который представляет основание для подтверждения удержания и вычета НДС. Налогоплательщик （«一个纳税人»）, ответственный за удержание НДС, несет ответственность за выдачу данного счета-фактуры. В китайской системе НДС поставщики услуг и производители обязаны зарегистрироваться в качестве налоговых агентов, если их годовой объем продаж превышает 5 миллионов юаней. Они называются налогоплательщиками общего назначения （«一次纳税人»）. В этом случае лицо, ответственное за удержание налога, обязано удерживать НДС, перечислять его и выставлять счета-фактуры. Однако налогоплательщики малого бизнеса （小实纳税人）, то есть те, чей ежемесячный объем продаж составляет до 100 000 юаней, освобождены от уплаты НДС.

Те, кто занимается производством или оказывает услуги с ежемесячным доходом более 100 000 юаней, но с годовым объемом продаж менее 5 миллионов юаней, имеют право зарегистрироваться в качестве налоговых агентов добровольно и не обязаны это делать. Еще одним основанием для уверенности в том, что стране удалось правильно распределить налоговое бремя, является то, что статья 10 Закона об НДС четко гарантирует плательщику НДС право на вычет НДС с полученного дохода при приобретении основных средств, предназначенных для использования в облагаемой НДС деятельности.

Кроме того, закон определяет претензии по сделкам между производителями и поставщиками услуг как специальные счета-фактуры （« 增值税税分发票 »）, и скидка или вычет НДС производится только на основании этого счета-фактуры. В то же время общий счет-фактура （« 增值税普通发票 »） — это документ, выдаваемый конечному покупателю. Еще одним основанием для предположения о том, что стране удалось правильно распределить налоговое бремя, является то, что статья 10 Закона об НДС четко гарантирует плательщику НДС право на вычет НДС с полученного дохода при приобретении основных средств, предназначенных для использования в облагаемой НДС деятельности.

Кроме того, закон определяет претензии по сделкам между производителями и поставщиками услуг как специальные счета-фактуры （« 增值税网分发票 »） и скидка или вычет НДС производится только на основании этих счетов-фактур. С другой стороны, общий счет-фактура （« 增值税癮通发票 »） является документом, выдаваемым конечному покупателю.

Правила страны также не предусматривают права на возмещение НДС при приобретении товаров и услуг, освобожденных от НДС. Однако согласно статье 27 «Правил применения Закона о налоге на прибыль предприятий» «производитель или поставщик услуг обязан вычесть из налогооблагаемого дохода фактические и обоснованные расходы, понесенные в связи с налогооблагаемым доходом, включая затраты, издержки, налоги и убытки, при расчете налогооблагаемого дохода». Данное положение является основанием для признания уплаченного НДС расходом по категории «налог» в случаях, когда право на вычет НДС отсутствует.

Международные стандарты перекладывают бремя, включая «невозмещаемый НДС», на операционные расходы предприятия1, и у Китая есть преимущество, поскольку он законодательно закрепил этот принцип НДС. Действующее законодательство Китая об НДС представляет собой систему, которая использует как стандартные, так и общие ставки2. Стандартная ставка в стране составляет 13 %, при этом 9 % применяется к таким услугам, как транспорт, почтовые услуги, основные коммуникации, строительство, аренда и продажа недвижимости, а также передача права собственности на землю; 6 % — к таким услугам, как финансы, страхование, консалтинг, информационные технологии, культура, образование и здравоохранение, а также передача права собственности на интеллектуальную собственность; и 0 % — к экспортной деятельности. В то же время налогоплательщики малого бизнеса («小安全纳税人»), не имеющие обязательств по удержанию или не имеющие права на возмещение входящего НДС, обязаны взимать НДС по ставке 3 % с суммы общих счетов-фактур, выставленных в рамках упрощенной системы налогообложения.

Поскольку система НДС, основанная на счетах-фактурах, сложна для малого бизнеса, правительство регистрирует их по упрощенной системе и малые налогоплательщики платят НДС без вычета входящего НДС из своего дохода по фиксированной ставке.

Бюджетная цель сбора фиксированного налога с малого бизнеса, даже по низкой ставке, заключается в увеличении доходной базы. Это также мера организационной и рыночной политики, которая способствует экономически эффективному сбору налогов и позволяет собирать налоги с минимальным надзором и проверками.

В части защиты прав и принципов налогоплательщиков в налоговом праве статья 56 Конституции Китайской Народной Республики гласит, что «граждане Китайской Народной Республики обязаны платить налоги в соответствии с законом»1. Однако согласно положениям Конституции Китайской Народной Республики если закон определяет обязанность уплаты налогов в соответствии с законом, разумно предположить, что обязанность уплаты налогов является нормой. В налоговом праве установление налогов исключительно законом является важным правовым принципом материальной нормы. Однако согласно Конституции страны если обязанность уплаты налогов определяется только законом, разумно сделать вывод о том, что данная правовая норма не полностью легализована.

Кроме того, сбор налогов в стране регулируется отдельным специализированным законом — Законом об администрировании налоговых сборов. Этот закон был принят на 21-й сессии Постоянного комитета Всекитайского собрания народных представителей Китайской Народной Республики 28 апреля 2001 г. и вступил в силу с 1 мая 2001 г. Особенность данного закона заключается в том, что он является законом, устанавливающим нормы, общие для всех видов налогов, действующих в Китайской Народной Республике, и регулирующим общие процедуры административного управления всеми видами налоговых сборов. Закон устанавливает, что право устанавливать, изменять, снижать, освобождать от уплаты или отменять налоги в Китае принадлежит исключительно Постоянному комитету Всекитайского собрания народных представителей. В частности, статья 3 закона гласит, что введение, приостановление, снижение, освобождение от уплаты, возврат и доплата налогов осуществляются в соответствии с процедурами, установленными законом. Если Государственный совет уполномочен законом издавать нормативные акты, они должны применяться в соответствии с положениями административных регламентов, разработанных Государственным советом.

Уточняется, что ни одно учреждение, подразделение или физическое лицо не может в нарушение положений законов и административных регламентов вводить, приостанавливать, уменьшать, освобождать от уплаты, возвращать или выплачивать налоги, а также принимать решения, противоречащие налоговому законодательству и административным регламентам, без одобрения администрации1. В статье также говорится, что «если Государственный совет уполномочен законом, он обязан исполнять административные правила, разработанные Государственным советом. Ни одно ведомство, подразделение или отдельное лицо не может взимать, приостанавливать, уменьшать, освобождать от уплаты, возвращать или уплачивать налоги в нарушение положений законов и административных правил, а также принимать решения, противоречащие налоговому законодательству и административным правилам, без соответствующего разрешения». Конституция предусматривает, что налоги, указанные в законе, являются обязательными к уплате, но только при наличии соответствующего разрешения Государственный совет страны может устанавливать административные правила в рамках, предусмотренных законом.

Однако, с точки зрения содержания, хотя сбор налогов в соответствии с законом определяет содержание процесса, установление налогов исключительно на законодательном уровне является правовым принципом, обеспечивающим налоговую легитимность, и этот принцип не был в полной мере урегулирован налоговым законодательством в данной стране.

Кроме того, сделан вывод о том, что принцип «in dubio pro tributario» (сомнение в налогообложении) не закреплен законодательно в налоговом законодательстве страны в случаях неопределенности правовых норм в налоговых отношениях. Согласно сравнительному исследованию КНР необходимо детально отразить принцип установления и взимания налогов исключительно законодательно, учитывая текущее развитие и зрелость регулирования НДС.

Налоговое законодательство России

Ситуация в России считается схожей с нашей. Поскольку в Советском Союзе существовала централизованная плановая экономика, не существовало системы косвенных налогов, подобной той, что использовалась в западных капиталистических странах. Поскольку цены на товары и услуги контролировались государством, а средства производства принадлежали государству, налоги взимались не по принципу рыночного спроса и предложения. Однако внутренний механизм ценообразования включал государственный сбор, называемый «налогом с оборота». Это был косвенный налог, взимаемый с оборота или продажи товаров.

После распада СССР и передачи государственной власти России страна, как и наша, перешла к рыночной экономике и ввела систему НДС вместо старого налога с оборота. НДС в России впервые вступил в силу 6 декабря 1992 г. с принятием Закона Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость». Кроме того, при рассмотрении реформы налогового законодательства Российской Федерации в 1998 г. был принят Налоговый кодекс Российской Федерации, диверсифицировавший налоговые отношения. Часть 1 этой статьи отражает принципы налогообложения, налоговые ставки, налоговую деятельность и виды налогов, подлежащие применению в налоговых отношениях в Российской Федерации. Впоследствии в 2000 г. была принята часть вторая, которая регулирует виды налогов, включая НДС, налог на прибыль, налог на основные средства, таможенную пошлину, а также сферу их применения.

В части НДС отношения полностью регулируются главой 21 части 2 вышеупомянутого кодекса. Статьи 143–178 этой главы регулируют НДС. Учитывая особенности взимания НДС на каждом этапе цепочки, в отношении НДС наблюдаются следующие особенности. Что касается ставок НДС, Россия изначально установила высокую ставку в размере 28 % для покрытия дефицита бюджета и борьбы с инфляцией в период перехода от Советского Союза к рыночной экономике.

Однако уникальность страны заключается в том, что при первом введении системы НДС она применялась одновременно со стандартной ставкой. Согласно действовавшему в то время законодательству пониженная ставка в размере 10 % устанавливалась для продуктов питания общего назначения, таких как хлеб, мука, молоко, сахар и растительное масло; товаров для детей, таких как детская одежда, детское питание, игрушки, лекарства; медицинских изделий, таких как фармацевтические препараты и медицинское оборудование; печатной продукции, такой как книги, учебники, газеты и журналы, входящие в состав продукции СМИ; и культурно-образовательной продукции, такой как билеты на художественные мероприятия, в музеи и театры. Пониженная ставка применялась в стране последовательно.

Однако стандартная ставка рассчитывалась и применялась по ставкам 28 %, 20 %, 18 % и 20 %. Например, с 1 января 2004 г. она составляла 18 %, а с 1 января 2019 г. была ретроактивно снижена до 20 %. В настоящее время НДС остается важнейшим источником доходов централизованного бюджета России. Текущая ставка составляет 20 %, пониженная ставка — 10 % для потребительских товаров, таких как продукты питания и лекарства, и 0 % для экспорта. Согласно принципу, по которому бремя НДС несет конечный потребитель, предприятия обязаны встать на налоговый учет и вычесть входной НДС из НДС, уплаченного ими на прибыль, и перечислить его в бюджет.

В Российской Федерации статья 168 Кодекса регламентирует обязанность предъявления и выставления счета-фактуры на НДС, предъявленный покупателю, а статьи 171 и 172 регулируют порядок вычета НДС, уплаченного при покупке1. Основным документом для вычета НДС является счет-фактура или кассовый чек, который наряду с бухгалтерским документом является основным документом для вычета НДС, подтверждающим и регистрирующим совершение операции (в русском языке — «учет»). Таким образом, был сделан вывод о том, что в Российской

Федерации, как и в нашей стране, действует метод начисления для исчисления налога. Другими словами, НДС исчисляется на дату реализации, независимо от того, произведена ли полная выплата дохода. Что касается освобождения от НДС, то введение освобождения от НДС ставит вопрос о том, как поставщик освобожденных от НДС товаров, работ или услуг будет распоряжаться НДС, уплаченным при покупке. В России уплаченный НДС не возвращается, а его вычет из доходов, облагаемых налогом на прибыль, считается выгодным вариантом1. Это свидетельствует о создании максимально справедливой системы, при этом бремя налога на потребление не ложится на производителя или поставщика услуг.

Одним из основных положений российской системы НДС является право на вычет НДС при приобретении основных средств в полном объеме. Кроме того, обязанность зарегистрироваться в качестве налогового агента по НДС возникает по закону, если выручка от реализации за 12 последовательных месяцев превышает 60 миллионов рублей или пороговый размер реализации.

В части принципов защиты налогоплательщиков в налоговом праве статья 57 Конституции Российской Федерации гласит, что гражданин Российской Федерации обязан платить налоги и сборы, установленные законом, а в случае введения новых налогов законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы и не применяются. Данное положение Конституции РФ четко отражено в Налоговом кодексе РФ, а п. 1.1 Кодекса четко легитимирует идею установления налогов только законом, устанавливая, что «законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принимаемых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах и страховых взно-сах»2. Кроме того, изучение практики судов РФ подчеркивает, что налоговые обязательства должны устанавливаться только по основаниям, указанным в законе.

В частности, в постановлении пленума Верховного суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения положений Налогового кодекса РФ о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения» указано, что налоговые обязательства устанавливаются законом, принимаемым законодательным органом, а создание новых налоговых обязательств актами административных органов запрещается. В постановлении, в частности, указано, что в соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить налоги и сборы, установленные законом, обязанность по уплате налогов возникает по основаниям и в порядке, установленном налоговым законодательством, а налоговые обязательства определяются только законом.

Также установлено, что возникновение налоговых обязательств актами Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления и иных организаций запрещается3.

В постановлении, в частности, указано, что в соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить налоги и сборы, установленные законом, а обязанность по уплате налогов возникает по основаниям и в порядке, установленном налоговым законодательством, а налоговые обязательства определяются только законом.

Также установлено, что возникновение налоговых обязательств актами Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов местного самоуправления и иных организаций запрещается. Таким образом, сделан вывод о том, что объекты и ставки налогообложения определяются только законом, а порядок определения налогов актами административноправовых актов не регламентирован.

Также часть 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что «в случае наличия в актах законодательства о налогах и сборах сомнительных или неясных положений они должны быть разъяснены в форме, выгодной налогоплательщику»1. Данное положение считается основополагающим принципом, подтверждающим принцип правовой определенности («принцип законности»), который гласит, что налоги, не определенные четко в налоговом законодательстве Российской Федерации, не могут быть установлены аналогичным образом. Иными словами, оно запрещает применение налогового законодательства аналогичным образом.

В заключение следует отметить, что Российская Федерация закрепила принцип правовой определенности налогового права в своем Налоговом кодексе, одновременно закрепив принцип улучшения правового положения налогоплательщика в случае неопределенности правовой нормы («in dubio pro tributario»).

Что касается специального регулирования НДС, как упоминалось ранее, часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации, или специальный класс, регулирует виды налогов, а глава 21 – отношения по НДС. Статьи 167–170 этой главы регулируют отношения по НДС и создают материально-правовые нормы, а также точно определяют объекты обложения НДС, налоговую базу, скидки, освобождения, отчетность и сроки уплаты.

Кроме того, Министерство финансов Российской Федерации (далее — Минфин) и Федеральная налоговая служба вправе издавать нормативные акты или подзаконные акты, связанные исключительно с реализацией закона, например, перечень материалов, представляемых для возмещения НДС, однако в этом случае нормативные акты запрещают изменять налоговую ставку, объекты налогообложения или размер обязательства по уплате.

Российское налоговое законодательство в целом имеет преимущество консолидации в форме кодекса, а тот факт, что регулирование сбора налогов или общие категории определяются в части 1, а виды налогов включаются в часть 2, считается преимуществом, предотвращающим неоднозначное толкование и различное применение налогового законодательства.

В результате сравнительного исследования становится ясно, что общепринятый подход к налогам на доходы потребителей заключается в применении дифференцированной налоговой ставки в зависимости от вида товаров, работ и услуг. НДС — это налог или бремя, которое должны уплачивать потребители и которое не должно возлагаться на производителей и поставщиков услуг. Это бремя передается посредством уникального механизма НДС, который устанавливает критерии налоговой справедливости, такие как включение невозмещаемого или невычитае-мого НДС в состав расходов на предпринимательскую деятельность, немедленное возмещение НДС, уплаченного при приобретении основных средств, и беспрепятственное право на возмещение разницы в НДС между производителями и поставщиками услуг.

С точки зрения налогового права принципы правовой определенности и правовые принципы играют важную роль в налоговом праве. В налоговых отношениях обратная сила закона не применяется в случаях, ухудшающих правовое положение налогоплательщика, а также в налоговых отношениях закон не применяется по аналогии. Кроме того, поскольку налоги устанавливаются законом, осуществление административно-правовым актом или органом исполнительной власти своих полномочий посредством установления налоговых обязательств невозможно.

Проблемы правового регулирования налогообложения в Монголии

Налоги на потребление, включая налог на добавленную стоимость, помимо своего основного назначения выполняют перераспределительную функцию, обеспечивая социальное равенство и налоговую справедливость. Для реализации этой функции важную роль играют правильная налоговая иерархия, адресное социальное обеспечение, возмещение налогов и рациональное планирование. Поэтому в Монголии необходимо обеспечить социально ориентированную роль налогов путем правильного сочетания мер политики налога на потребление.

Согласно действующему законодательству об НДС в Монголии политика, направленная на смягчение «регрессивного» или обратного характера налога на потребление, не эффективна. Поскольку НДС является косвенным налогом, он приводит к тому, что граждане с низкими доходами платят относительно высокую долю своих доходов в виде налогов, и вышеупомянутые зарубежные исследования ясно показывают отсутствие оптимального механизма для уравновешивания этого «регрессивного» эффекта. Программа возмещения НДС (предусматривающая возврат 2 % стоимости покупок граждан) возвращается всем гражданам по одинаковой ставке, поэтому можно сделать вывод о ее слабой поддержке целевых групп в обществе. Налоговая иерархия для товаров и услуг общего потребления отсутствует и все они облагаются по стандартной ставке 10 %. Согласно результатам сравнительных исследований и международному опыту в то время как социально значимые потребительские товары, такие как продукты питания и лекарства, облагаются налогом по «нулевой» или пониженной ставке, в нашей стране такого механизма нет. Кроме того, хотя принципы налоговой справедливости и налогового равенства прямо отражены в Законе о налогообложении и НДС, эти принципы не могут быть эффективно реализованы. Это связано с отсутствием научно обоснованной системы оценки того, как перераспределение налогов фактически влияет на социальное равенство доходов в Монголии.

Это неотложные проблемы, которые препятствуют реализации основных принципов налоговой справедливости, равенства и распределительного воздействия в Монголии и подрывают социальную функцию налогов на потребление, и их необходимо немедленно устранить.