Семантические особенности норм о налоговых преступлениях и некоторые вопросы их толкования

The hypothesis of the study : the semantic features of the text of the norms on tax crimes indicate their insufficient consistency with the norms of tax legislation.

Purpose : to identify and describe the inconsistency of the semantic content of the signs of tax crimes enshrined in the Criminal Code of the Russian Federation with the norms of tax legislation, as a result of which to identify the scientific problem of the influence of semantic and blank features of criminal law norms on their clarification.

Введение

Тексты уголовно-правовых норм, предусмотренных ст. 198–199.4 УК РФ, имеют высокую сложность с точки зрения системности, динамичности, организации, связывают различные отрасли права в ходе квалификации уголовно-правовых деяний. Сами преступления — длящиеся, имеются сложности применения межотраслевого законодательства. Все перечисленные проблемы связаны с вопросами семантики и толкования.

Именно смысловое содержание юридического текста проявляется при его восприятии. Так, интерпретатор ст. 198–199.4 УК РФ (например, в лице следователя) придает воспринимаемой диспозиции нормы о налоговом преступлении смысл, от которого зависит построение качественной уголовно-правовой модели преступления. Поскольку у интерпретатора имеются различные уровни интеллектуальных способностей, таких как уровень образования, культуры и др., то и текст закона должен обеспечивать доступность его понимания, быть достаточно простым для чтения и восприятия. Однако это стремление не должно умалять юридическую точность текста и не должно искажать его первоначальное значение, ведь именно текст закона первоначально служит средством передачи информации о содержании правовых норм, через него выражается мысль законодателя, превращаясь в форму, пригодную для дальнейшего использования.

Материал и методы

Методология исследования обусловлена темой, гипотезой, целью и задачами исследования. Учтена разъяснительная практика Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ, приняты во внимание решения по конкретным делам о налоговых преступлениях. Вообще по сегодняшний день в уголовно-правовой доктрине относительно уклонения от уплаты налогов особую роль играет концепция об обоснованности налоговой выгоды налогоплательщика (постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»1): так, «налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не соответствующие их действительным экономическим смыслам или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)…»2.

Ход и результаты исследования

В настоящее время в судебной практике все чаще упоминаются следующие элементы налоговой доктрины о сомнительности финансово-хозяйственных операций, фактически перекочевавшие в уголовно-правовую материю, а также элементы относительно толкования налогового законодательства: «…не осуществляющим реальной финансово-хозяйственной деятельности…»; «…достоверно зная об отсутствии реальных хозяйственных взаимоотношений между ООО…», «…поскольку практики применения ч. 2 ст. 47 ФЗ № 212 на тот период не имелось, как и толкования понятия систематичности нарушений…»3, «…сомнительным контрагентам на территорию выполнения работ (г. Москва) не оформлялись, что свидетельствует о нереальности выполнения сомнительными контрагентами спорных работ…»4.

Относительно бланкетности и толкования преступных деяний по нормам о налоговых преступлениях обратимся к разъяснениям Конституционного Суда РФ (далее — Суд), в которых указано, что суд обязан проводить проверку, в том числе и с учетом толкований налоговой службы5, что подтверждается ссылкой на приказ ФНС РФ в обвинительном приговоре от 2021 года по ст. 199 УК РФ — «…состав сведений, указанных в книге покупок и книге продаж, в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в выставленных счетах-фактурах, включаемых в налоговую декларацию, определяется согласно приказу Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558@ (с учетом изменений и дополнений)»6.

С учетом объема налогового законодательства, подзаконных актов и др. разъяснений налоговой службы и Минфина РФ, суд также должен учитывать принцип правовой определенности7, когда в отсутствие четкости в формулировке законодательной нормы, это может привести к разночтениям и последующему неправильному толкованию со стороны правоприменителя. Подчеркивается, что само отсутствие ясности, определенности в тексте нормы уже является нарушением, что может повлечь за собой нарушение верховенства закона. Норма закона должна иметь четкость, ясность, однозначность, чтобы у правоприменителя не имелось возможности в неограниченном усмотрении таковой при привлечении к юридической ответственности. В сфере налогообложения не допускаются неопределенные формулировки, так как это может привести к произвольному привлечению к ответственности налогоплательщика. Отмечается, что при рассмотрении вопросов о нарушении налогового законодательства РФ обязательно должны быть указаны отдельные признаки каждого конкретного правонарушения, в частности, не должны применяться такие оценочные понятия как «сокрытый доход», «заниженный доход» в ходе квалификации противоправного деяния, делая невозможным однозначное толкование и применение таковых поня-тий1. «Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение, а расплывчатость налоговой нормы может привести к произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиком»2.

В данной связи проанализируем терминологи ческую единицу — «уклонение», которая по наше му мнению в контексте ст. 198, 199, 199.3, 199.4 УК РФ не криминализирована в полном объеме и не вполне соответствует доктрине определенности формулировки в диспозиции указанных статей УК РФ, на что также указывали некоторые авторы в аспекте формулировок уголовно-правового запрета [2; 3; 4; 5].

Имеются и иные неопределенности в части использования оценочной категории в ст. 199.1 УК РФ, предусматривающей ответственность за неисполнение обязанности налогового агента. Так, термин «личный интерес» налогового агента не раскрыт в соответствующей уголовно-правовой норме и что точно имел в виду законодатель доподлинно не известно, о чем также указывают некоторые ученые в своих исследованиях. «Мотив неисполнения обязанностей налогового агента, названный в законе как личный интерес, носит недостаточно определенный характер, включает в себя как корыстные, так и любые иные личные побуждения, исчерпывающий перечень которых привести невозможно. В результате указание на мотив преступления порождает трудности при применении ст. 199.1 УК РФ на практике» — указывает В. А. Меженин [7, с. 9].

В данной связи приведем позицию о том, что норма права должна иметь качество ясности и предсказуе-мости3, поддерживать доверие общества к государству, через ее толкование и применение судом: «Уголовный закон должен быть сформулирован в терминах, которые позволят каждому понять в момент, когда он поступает определенным образом, является ли его поведение наказуемым или нет; требуется, чтобы законодатель указал в формулировках достаточно точных, ясных и обеспечивающих правовую определенность, какие действия влекут санкции, с тем чтобы, с одной стороны, тот, кто выбирает свое поведение, мог оценить заранее в удовлетворительной манере, каково будет уголовно-правовое последствие такого поведения, и, с другой стороны, чтобы у судьи не осталось слишком большого полномочия по оценке (постановление № 8/2018 от 18 января 2018 года)»4.

Несомненно, уголовно-правовые нормы о налоговых преступлениях могут иметь только бланкетный характер и отсылать к налоговому законодательству РФ, законодательству о бухгалтерском учете и др., в виду того что «хозяйственная жизнь» предприятия может иметь огромное количество финансовых операций, которые соприкасаются с вопросами налоговой базы, налоговой политики предприятия и др. и без применения «сложных формулировок» в вопросах налогообложения не обойтись. Так, стремление к максимальной точности исполнения налогового закона и обращенных к правоприменителям указаний, влечет появление сложных схем и формулировок должного поведения налогоплательщика, которые нередко используются в положениях резолютивной части судебных решений, когда одна часть рассмотренного акта (законоположения) признается условно соответствующей Конституции, а другая — условно ей не соответствующей5.

Отметим и сложности межотраслевой связи уголовного закона и налогового законодательства РФ — «критерии ясности, недвусмысленности правовых норм и их согласованности в системе правового регулирования приобретают особую значимость применительно к уголовному законодательству, являющемуся по своей природе крайним, исключительным средством, с помощью которого государство реагирует на противоправное поведение в целях охраны общественных отношений, если она не может быть обеспечена должным образом с помощью норм иной отраслевой принадлежности. В силу этого любое преступление, а равно наказание за его совершение должны быть четко определены в законе, причем таким образом, чтобы исходя непосредственно из текста нормы — при необходимости с помощью толкования, данного ей судами, — каждый мог предвидеть уголовно-правовые последствия своих действий или бездействия»1.

Однако возвратимся к терминологии, ее семантической особенности применительно к нарушениям в области налогового законодательства. С нормами о налоговых преступлениях, предусмотренных ст. 198–199 УК РФ, теснейшим образом связана именно ч. 1 ст. 122 НК РФ, которая гласит о неуплате налогов (сборов) в результате занижения налоговой базы. Никаких упоминаний об «уклонении» от уплаты налогов, либо «…путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений…» в ст. 122 НК РФ не имеется.

Таким образом, на примере вышеуказанных налоговых и уголовно-правовых норм отечественного законодательства мы указываем на проблемы применения терминологических единиц, которые должны соответствовать семантическим особенностям терминологии налогового права. Говоря о терминологии в юриспруденции, А. Е. Босов указывает на негативные элементы в законотворчестве, которые характеризуются внутренним алогизмом, десемантизацией и аномальностью семантики, когда используются неистолкованные терминологические единицы из разных областей права (к примеру «офшорная зона»), использование терминов-фантомов (к примеру «разумность», «соответствующий» и др.) и неоправданно сложный синтаксис (к примеру «иная личная заинтересованность» и др.) [1, с. 17–22]. Все указанные проблемы, по нашему мнению, присутствуют и в бланкетных нормах о налоговых преступлениях, а именно вследствие несоблюдения правил грамматики и законов референции, что вызывает латентный «Cognitiodissonantia», т. е. когнитивный диссонанс (отсутствие гармонии) у правоприменителя в ходе квалификации преступного деяния и расследования уголовного дела, ввиду логического несоответствия норм налогового законодательства и уголовно-правовых норм о налоговых преступлениях.

Относительно правового элемента и когнитивного диссонанса А. А. Малиновский говорит о том, что «в случае возникновения каких-либо сомнений в правильности своего юридического мировоззрения, в правосознании воспринимающего юридический текст образуется когнитивный диссонанс» [6, с. 369]. Эта дисгармония свидетельствует об ориентационных затруднениях внутри социально-правовой реальности, что применительно к уголовно-правовым нормам о налоговых преступлениях может породить проблемы в восприятии правоприменителем двух текстов закона одновременно — уголовного и налоговогои трудности квалификации преступлений по ст. 198–199.4 УК РФ.

При этом отметим и некоторые новые элементы в трактовке Конституционного Суда РФ способов совершения налоговых преступлений, которые прямо в тексте уголовно-правовых норм, предусмотренных ст. 198– 199 УК РФ не указаны. Судя по всему, в настоящее время формируется новая уголовно-правовая концепция «злоупотребления налоговым правом», вот лишь некоторые выдержки из позиций Конституционного Суда РФ: «…как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом»2, «…в рамках выездных налоговых проверок и выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения», «…не должна служить неправомерному сокращению налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями»3, «…само по себе не говорит об обмане должностных лиц налогового органа или о злоупотреблении доверием при обращении к ним за разрешением данного вопроса, притом что налогоплательщик представил в налоговый орган документы, не содержащие признаков подделки или подлога, либо не совершил других намеренных действий, специально направленных на создание условий для принятия должностными лицами неверного решения»4.

Заключение и вывод

Подводя итоги исследования семантических особенностей терминологических единиц норм о налоговых преступлениях, возможно отметить следующие основные выводы, тенденции по рассматриваемой проблематике: отсутствие четкой взаимосвязи между бланкетными уголовно-правовыми нормами о налоговых преступлениях и налоговым законодательством РФ; имеющиеся сложности в трактовке налогового законодательства с учетом огромного количества подзаконных актов, разъяснений и иных писем фискальных органов; имеющиеся семантические проблемы и вопросы диссонанса текста уголовного закона с налоговым законодательством; использование в нормах уголовном законодательства РФ о налоговых преступлениях следующих терминологических единиц — «уклонение», «личный интерес», не отвечающих особенностям фискального законодательства в сфере налогообложения.

А также отметим особую роль взаимосвязи мер налогового контроля и принятия процессуального решения на этапе возбуждения уголовного дела по ст. 198–199 УК РФ, когда налогоплательщик «злоупотребляя налоговым правом» различными способами (умышленное уничтожение документации, подмена бухгалтерской документации и подача уточненных налоговых деклараций, смена руководителя юридического лица на подставное лицо в проверяемый период и др.) фактически совершает противоправные деяния, не криминализированные в настоящее время, что позволяет избежать уголовной ответственности за налоговые преступления.