Современные формы и методы налогового контроля

На современном этапе развития налогового права ключевые вопросы осуществления налогового контроля остаются предметом широкой дискуссии. При этом эффективный налоговый контроль является необходимым условием для функционирования налоговой системы1.

В статье 82 Налогового кодекса РФ определено, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом. Таким образом, можно отметить, что согласно этой норме в Налоговом кодексе РФ производится перечисление основных форм налогового контроля, но нет закрепления определения, устанавливающего понятия формы налогового контроля. О методах налогового контроля в Налоговом кодексе РФ также не упоминается2.

Можно согласиться с мнением А.Ю. Ильина, который отмечает, что закрепление форм, методов и видов налогового контроля на законодательном уровне имеет важное значение для защиты и сохранения баланса интересов налогоплательщиков и налоговых органов в процессе осуществления налогового контроля3.

Необходимо отметить, что в научных кругах также нет единого мнения о том, что является формой налогового контроля, а также его методом.

Так, например, М.Н. Кобзарь-Фролова определяет метод налогового контроля как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, то есть при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов 4

налогового контроля.

По мнению В.Ю. Шатова метод налогового контроля - это способ изучения закономерностей развития и функционирования предмета исследования, который служит достижению цели налогового контроля и представляет собой совокупность приемов или операций5.

Т.Ю. Курбатов считает, что под методами налогового контроля понимаются приемы и способы, используемые при реализации проверки как формы налогового контроля в зависимости от конкретных обстоятельств6.

В свою очередь под формой налогового контроля в науке налогового права принято понимать совокупность средств и способов осуществления контрольной деятельности налоговых органов, имеющих конкретные формы выражения и организации7.

Однако существуют ученые, которые отождествляют и не разделяют формы и методы налогового контроля8.

Изучив основные точки зрения по данному вопросу, А.Ю. Ильин приходит к выводу о том, что под формой налогового контроля следует понимать способ конкретного выражения и организации контрольных действий, осуществляемых субъектами налогового контроля на постоянной основе в отношении всех подлежащих контролю субъектов9.

Некоторые авторы вводят кроме форм и методов налогового контроля и другие понятия. Так, Пантюшов О.В. дает определение мероприятий налогового контроля, под которыми им понимаются определенные фактические действия налогового органа, осуществляемые в целях реализации налогового контроля. На официальном сайте Федеральной налоговой службы Российской Федерации указано, что мероприятиями налогового контроля являются предусмотренные Кодексом формы деятельности налоговых органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, также формы деятельности налоговых органов, предусмотренные международными договорами Российской Федерации, содержащими положения, касающиеся налогообложения и сборов.

К мероприятиям налогового контроля, по мнению налогового органа, относятся следующие: инвентаризация, осмотр, истребование документов (информации), выемка, экспертиза, допрос, вызов в качестве свидетеля, получение экспертного заключения, привлечение переводчика.

А.А.Копина отмечает, что такому смешению понятий способствует сам Налоговый кодекс РФ, в котором фигурирует словосочетания "иные (другие) формы контроля" и "иные (другие) мероприятия налогового контроля" как синонимы, так в абз. 2 п. 1 ст. 82 указано, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

В то же время в п. 5 ст. 93 НК РФ указано, что "В ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля...". Пп. 11 п. 3 ст. 100 НК РФ указывает, что в акте должны содержаться сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки. Таким образом, согласно НК РФ налоговая проверка является и формой, и мероприятием налогового контроля, при этом в рамках налоговой проверки могут быть проведены и другие мероприятия налогового контроля. Конечно такая путаница не способствует эффективности налогового контроля, поскольку приводит к неопределенности в правовом регулировании10.

Таким образом, форму налогового контроля можно определить как регламентированный нормами налогового законодательства способ организации, осуществления и формального закрепления результатов мероприятий налогового контроля, представляющих собой единую совокупность действий уполномоченных органов по выполнению конкретной задачи налогового контроля.

Содержание контрольной деятельности и конкретная форма контроля во многом определяются приемами и мероприятиями, применяемыми уполномоченными контролирующими органами, т.е. форма существует в неразрывном единстве с методами контрольной деятельности.

Сама реализация контрольной деятельности происходит лишь путем применения уполномоченными органами соответствующих методов контроля.

Метод обычно понимается как способ (или совокупность способов) практического осуществления или познания изучаемых явлений. Кроме того, категория метода может рассматриваться как совокупность свойственных человеку эмпирических приемов познания окружающей действительности.

Метод налогового контроля определяют как совокупность приемов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, т.е. при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов налогового контроля11.

Если рассматривать методы налогового контроля применительно к современному законодательству, то Налоговый кодекс Российской Федерации выделяет следующую совокупность мероприятий налогового контроля, которые можно классифицировать по форме на:

• 1)    основные мероприятия (налоговые проверки, иные мероприятия, по результатам которых принимается итоговое решение налогового органа о привлечении (не привлечении) к налоговой ответственности);

• 2)    вспомогательные мероприятия (проводятся в рамках основных);

• 3)    дополнительные мероприятия (по окончании налоговых проверок на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки).

Необходимо отметить, что в законе отсутствует подобная классификация, выделяются отдельно лишь дополнительные мероприятия налогового контроля.

В качестве основных форм налогового контроля на сегодняшний день следует охарактеризовать камеральные (ст. 88 НК РФ) и выездные (ст. 89 НК РФ) налоговые проверки, поскольку прочие формы налогового контроля, как правило, проводятся в рамках этих налоговых проверок.12.

Согласно абз. 3 п. 6 ст. 101 НК РФ в роли дополнительных мероприятий налогового контроля могут выступать следующие мероприятия налогового контроля:  истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы13.

При этом, поскольку формы и методы налогового контроля могут быть урегулированы только в Налоговом кодексе РФ (подп. 5 п. 2 ст. 1 НК РФ),   прочая контрольная деятельность налоговых органов, урегулированная иными нормативными правовыми актами (в том числе контроль за применением контрольно-кассовой техники, соблюдением валютного законодательства и т.п.), налоговым контролем не является, так как НК РФ не регламентируется14.

В гл. 14 НК РФ перечислены следующие виды контрольных мероприятий:

• -    получение объяснений, проверка данных учета и отчетности -

• п. 1 ст. 82 НК РФ;

• -    налоговые проверки - ст. 87 НК РФ;

• -    осмотр  помещений  и территорий,  используемых  для

извлечения дохода (прибыли) - ст. 92 НК РФ;

• -    участие свидетеля - ст. 90 НК РФ;

• -    доступ должностных лиц налоговых органов на территорию

или в помещение для проведения налоговой проверки - ст. 91 НК РФ;

• -    истребование документов при проведении налоговой проверки

• -    ст. 93 НК РФ;

• -    истребование документов (информации) о налогоплательщике,

плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках - ст. 93.1 НК РФ;

• -    выемка документов и предметов - ст. 94 НК РФ;

• -    экспертиза - ст. 95 НК РФ;

• -    привлечение специалиста - ст. 96 НК РФ;

• -    участие переводчика - ст. 97 НК РФ

  Налоговые органы вправе проводить и иные мероприятия налогового контроля, например, с 1 января 2012 года в Налоговый кодекс РФ введены положения, касающиеся предшествующего налогового контроля за трансфертным ценообразованием (раздел V.1). В частности, в силу п. 1 ст. 105.19 НК РФ российская организация - налогоплательщик, отнесенный в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, вправе обратиться в ФНС России, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения¹⁵.

Также с 1 января 2015 года Налоговым кодексом РФ предусмотрена новая форма налогового контроля - налоговый мониторинг. Особенности его осуществления установлены в новом разделе V.2 НК РФ (абз. 4 п. 1 ст. 82 НК РФ).

Таким образом, формы и методы налогового контроля существуют в неразрывном, органичном единстве. Поэтому при осуществлении контрольной деятельности в форме налоговой проверки уполномоченные органы применяют проверку документов как прием или способ изучения реального состояния расчетов по налогам с бюджетом.

При этом проверка документов будет являться лишь одним из целого комплекса методов налогового контроля, применяемых налоговыми органами при проведении своей контрольной деятельности в форме налоговых проверок.

В рамках одной правовой формы организации контрольной деятельности могут применяться различные методы контроля, в некоторых случаях совпадающие по наименованию с самой установленной налоговым законодательством формой контроля.

Как указывалось выше, налоговые проверки являются основной формой налогового контроля. Согласно статье 87 Налогового кодекса РФ разновидностью налоговых проверок является – камеральная налоговая проверка, проведение которой регламентировано статьей 88 Налогового кодекса РФ16.

Особенностью камеральной налоговой проверки является то, что она проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа17.

Камеральная налоговая проверка по смыслу пункта 1 статьи 88 Налогового кодекса РФ является формой текущего документального контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах и в отличие от выездной налоговой проверки, нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими норм законодательства о налогах и сборах18.

М.О. Клейменова выделяет две основные цели проведения камеральных проверок, это:

• -    контроль за правильностью и достоверностью составления

налоговых деклараций;

• -    отбор налогоплательщиков для проведения выездных

проверок19.

Как отмечает А.М. Полтеев выездная проверка как наиболее трудоемкая форма налогового контроля должна назначаться только в тех случаях, когда возможности камеральных проверок исчерпаны, т.е. в отношении налогоплательщика должны быть проведены контрольные мероприятия, требующие присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте20.

М.О. Клейменова указывает, что объектом камеральной налоговой проверки, служит финансово-хозяйственна я деятельность проверяемого лица за отчетный налоговый период21.

При этом исходя из смысла ст. 88 НК РФ, камеральной налоговой проверке подвергаются все налоговые декларации, предоставляемые налогоплательщиком, независимо от установленной законодательством о налогах и сборах периодичности их представления22.

Такого же мнения придерживается ФНС России23 и Конституционный Суд РФ который указал, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 88, 101 Налогового кодекса РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов24.

Камеральная налоговая проверка по своей сути представляет собой проверку полноты и своевременности представления налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах; а также проверку обоснованности применения налогоплательщиком, плательщиком сборов, налоговым агентом ставок налога и льгот, их соответствия действующему законодательству, проверку правильности исчисления налоговой базы на основе представленных налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также поступивших от иных лиц документов о деятельности налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.

Выездные налоговые проверки – это разновидность налоговых проверок, проведение которых наряду с камеральными налоговыми проверками предусмотрено статьей 87 и регламентировано статьей 88 Налогового кодекса РФ25.

Согласно позиции Конституционного Суда РФ основное содержание выездной налоговой проверки - это проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения, как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения26.

Также Конституционный Суд РФ обозначил два характерных признака выездной налоговой проверки:

• -    углубленное изучение документов учета

• -    возможность проведения специальных мероприятий контроля

(осмотр, выемка и др.)27.

В Определении от 25 января 2012 г. N 172-О-О Конституционный Суд РФ подчеркнул, что выездная налоговая проверка - это не повторная проверка по отношению к камеральной налоговой проверке, она ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки28.

С 1 января 2015 года вступил в силу Раздел V.2. Налогового кодекса РФ «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга»

Как указывает М.Г. Мошкович налоговый мониторинг качестве пилотного проекта уже практиковался с декабря 2012 года в отношении крупнейших налогоплательщиков. И, как утверждают авторы поправок, имел положительный эффект29.

Согласно статье 105.26 Налогового кодекса РФ предметом налогового мониторинга являются правильность исчисления, полнота и своевременность уплаты (перечисления) налогов и сборов, обязанность по уплате (перечислению) которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) – организацию30.

Налоговый мониторинг – это новая форма налогового контроля, предполагающая полное доверие между налогоплательщиком и инспекцией. Инспектор, который мониторит организацию, находится на своем рабочем месте, однако имеет возможности для постоянного виртуального контроля за документами (информацией) организации, на базе которых она считает налоги31.

Детали такого сотрудничества закрепляются в регламенте информационного взаимодействия – специальном документе, форму которого утверждает ФНС России. В частности, организация может предоставить инспекторам доступ к своим информационным системам. При необходимости налоговики могут знакомиться и с подлинниками документов32.

Организация вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о проведении налогового мониторинга при одновременном соблюдении следующих условий:

• -    совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, подлежащих уплате за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 300 млн руб.;

• -    суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 млрд руб.;

• -    совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности организации на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заявление о проведении налогового мониторинга, составляет не менее 3 млрд руб.³³

Таким образом, налоговый мониторинг проводится только в отношении крупных организаций. Периодом, за который проводится налоговый мониторинг, является календарный год, следующий за годом, в котором организация представила в налоговый орган заявление о его проведении34.

Нельзя не согласиться с мнением М.В. Беспалова, о том что процедура налогового мониторинга должна быть выгодна для самой организации, так как позволяет согласовать с инспекцией вопросы начисления налогов и сборов, избежать пеней на сумму недоимок при соблюдении мнения инспекции, избежать камеральной налоговой проверки деклараций и выездной проверки за период, за который проводится мониторинг35.