Теоретико-правовые аспекты формирования основных принципов налогового права

В теории права весьма широкое распространение получила классификация принципов права, которая определяется как систематизация, допускающая выявление отдельных видов правовых принципов, базирующихся одновременно на отличительных чертах и устойчивых связях. Тем не менее, данные основания систематизации, по мнению отечественного исследователя Букина В.С., весьма субъективны и являются лишь основой для раскрытия системы [1, с. 10].

По мнению отдельных авторов классификация отраслевых принципов права, осуществляется с целью избежание субъективного подхода к решению имеющихся проблем, поскольку система дает возможность принимать во внимание требования всех принципов, не допуская при этом субъективного учета отдельных принципов [2, с. 17]. Правильно функционирующая система дает возможность принимать во внимание требования всех принципов, не допуская при этом субъективного учета лишь отдельных принципов. Без раскрытия структуры данного института очень сложно представить систему принципов права, ее состав и способ организации [3, с. 116], поскольку именно они регулируют данную область правоотношений.

Таким образом, квалифицировав принципы налогообложения можно установить направление для регулировки социальных отношений в данной сфере. Причем дан- ное направление может, как известно, внедряться и в уголовно-правовую сферу [4, с. 64-67]. Для этого необходимо более детально рассмотреть данные правоотношения.

Финансовая практика до XVIII в. ориентировалось исключительно для пополнения казны не вдаваясь в тонкости налогообложения. По этой причине налогообложение выстраивалось на основе субъективного подхода властей в сфере установления налогооблагаемой базы.

Одним из первых исследователей четко и детально сформулировавших основные принципы системы налогообложения стал Адам Смит, автор «великой хартии вольностей плательщика» [5; 6, p. 378]. Он определил четыре основных прицепа налогообложения, без которых немыслимо современное налогообложение. В свою очередь отечественные ученые пропагандировавшие идеи А. Смита, дополняли их и предлагали свою классификацию, состоявшую из шести принципов налогообложения [7, с. 134-141]. Но данная классификация не была окончательной, поскольку встречались авторы, предлагающие классифицировать в четыре укрупненные группы по девяти основным правилам [8, с. 500-505].

Анализ вышеперечисленных классификаций хоть и проводился на принципах налогообложения сформулированных экономистами, однако достоинства нашего исследования для юридической науки ни чуть не снижается, поскольку финансовоправовая наука находится в тесной взаимосвязи с политэкономией, что подтверждается рядом исследований. В свою очередь, по данному вопросу Ровинский Н.Н. писал, что «Финансовая наука не способна обойтись без норм регулирующих данные правоотношения, также как и наука финансового права, без тесной взаимосвязи с институтом финансовой науки» [2, с. 17].

Современные отечественные авторы, классифицируя принципы налогообложения указывают на то, что подотрасли налогового права присуще те же принципы, которые свойственны финансовому праву. Но данный факт, по их глубокому убеждению данных исследователей, не умоляет присущих именно налоговому праву специфических принципов, определяющих исходные начала данной подотросли [9, с. 388-389].

Основной перечень принципов на основе которых строятся налоговые правоотношения помимо научных точек зрения служат нормы действующего законодательства. В соответствии со ст. 3 НК РФ к данным принципам можно отнести легитимно установленные нормы-принципы, а также выведенные из перечня налоговых норм и законодательства принципы идеи. Для формирования эффективной системы принципов налоговых правоотношений необходимо детальная дифференциация. В этой связи актуальным представляется точка зрения авторов, согласно которому принципам налоговой системы присуще: легитимность, равенство, всеобщность, определенность, рациональность ограничений, экономическая обоснованность, гарантия защиты от злоупотреблений, федерализм и единство налоговой политики.

Отдельные исследователи принципов налоговых правоотношений дают их детальную классификацию. В частности, беря за основу идеи А. Смита, Кучерявенко Н.П. выделяет следующие принципы: налогового права, концепции формирования налогового режима, системы налогообложения и базы налогового законодательства. Автор считает, что основное со- держание налоговых систем осуществляется на таких принципах как [10, с. 53-55]:

1) единство системы налогового воздействия;

2)стабильность налоговой системы в течение года;

• 3)    гибкость налогового механизма;

• 4)    объективность системы налогообложения относительно потенциала налогоплательщика;

• 5)    единообразие основ системы налогообложения;

• 6)    единая задача, системы налогообложения;

• 7)    допустимые границы налогового давления;

• 8)    рациональное совмещение системы прямых и косвенных налогов;

• 9)    деление налогов по уровням компетенции.

В юридической литературе принципы налогообложения осуществятся по следующим основаниям:

• 1)    однократность налогообложения;

• 2)    установление основ налогообложения на федеральном уровне;

• 3)    универсализация системы налогообложения;

• 4)    научная обоснованность механизма налогообложения;

• 5)    императивность исполнения;

• 6)    равенство субъектов налогообложения;

• 7)    единый налоговый механизм;

• 8)    взимание налогов в публичных интересах.

Раскрывая особенности принципов налогового законодательства Кучерявенко Н.П., дает следующую классификацию:

• 1)    соответствующая законодательная процедура при введении или изменении налога;

• 2)    верховенство федерального налогового законодательства в отношении иных нормативных актов, принятых в данной области;

• 3)    экономическая обоснованность налогообложения;

• 4)    общедоступность законодательной базы и заложенного в нем механизма;

• 5)    налоговая оговорка закона, позволяющая при необходимости вывести из-

• под ее действия объекты налогообложения [10, с. 101-110].

Предложенная данным автором классификация проведена на условиях объективного оценивания механизма правового регулирования налоговых отношений, и представляет из себя весьма детальную систематизацию. Вместе с тем, следует указать и существующие недостатки присущие данной классификации. В частности, в позиции Кучерявенко Н.П. остается не ясным вопрос являются ли принципы налогового права отдельной группой или объединяют в себе остальные три. Кроме того, выделение «принципов налога или налогообложения» и «принципов построения налоговой системы» в качестве всевозможных оснований видится нецелесообразным по причине отсутствия единой терминологии в данной сфере. Также следует указать на отсутствие в представленной выше классификации четко определенных принципов, регулирующих специфику налогообложения отдельных видов налогов либо их групп.

Таким образом, общепринятым подходом к исследованию вышеперечисленных принципов, на сегодняшний день, является следующая классификация по межотраслевым, отраслевым, а также по институционным признакам. Следовательно, беря во внимание тот факт, что налоговое право является подотраслью финансового, а институты налогообложения принципами системы права применительно к анализируемой проблеме, можно выделить принципы: общего права, финансового права, межотраслевые, налогового права и институциональные принципы системы налогообложения.

Представленная классификация имеет определенные достоинства и имеет право на существование, поскольку представляет из себя классический подход в сфере юриспруденции. Однако посредством данной классификации нельзя раскрыть все специфику некоторых объектов налогообложения. В рамках нашего исследования дифференцирование общеправовых, отраслевых, межотраслевых, подотраслевых и институционных принципов налогообложения ведется недостаточно аргументи- рованным, поскольку подчеркивает их обособленность между собой в зависимости от области их функционирования.

Особенность налогообложения заключается в том, что единство содержания принципов налогообложения обеспечивается на всех уровнях их действия. В этой связи их можно классифицировать по общеправовым, отраслевым, межотраслевым и институционным критериям, однако хоть они и будут совпадать по содержанию, но все же могут предопределяться специфическими чертами налогообложения на разных уровнях. Разделяя точку зрения Чечиной Н.А., можно сказать, что «разные принципы, будучи идентично выраженными на законодательном уровне, могут отличаться и быть присущими лишь одной конкретной отрасли» [11, с. 78-86].

Исходя из этого при характеристике принципов налогообложения, исследователи характеризуют на общие и частные [12, с. 95-100], причем первые группируют в себе правовые принципы разных отраслей права, а вторые в свою очередь основные начала, регулирующие сущность и специфику налоговых правоотношений [13, с. 59].

Отнеся общие принципы налогообложения к совместному ведению РФ и ее субъектов законодатель закрепил в ч. 3 ст. 75 Конституции РФ положение согласно которой данные принципы устанавливаются НК РФ. Тем самым органам публичной власти РФ дается возможность самостоятельного принятия решения, о наделении субъектов РФ полномочиями по формированию принципов налогообложения и сборов на региональном уровне [14, с. 10-15]. В частности, отдельные авторы указывают на то, что положение ч. 3 ст. 75 Конституции РФ гласит, что общие принципы налогообложения не могут регулироваться, ни на региональном, ни на местном муниципальном уровне.

К большому сожалению, на сегодняшний день ни в Основном законе, ни в других нормативных актах не раскрывается, ни терминология, ни значение общих принципов налогообложения. Легитимную трактовку норм закрепленных в Основном законе воплотил в жизнь Конституцион- ный Суд РФ, обозначив в своем решении тот факт, что принципы налогообложения относятся к основополагающим гарантиям, способствующим успешной реализации основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина и принципов федерализма. На данный момент, ни в законодательстве, ни в научных кругах нет доктринальной дефиниции общих принципов налогообложения и сборов. Однако Конституционный суд РФ по данному вопросу породила любопытную идею для классификации общих принципов налогообложения и сборов [15, с. 30-34].

Достаточно детальную классификацию данных принципов предлагают авторы, акцентирующие свое внимание на трех основных группах принципов налогообложения, исходя при этом из направленности решаемых задач:

• 1)    принципы, гарантирующие правильную реализацию и эффективное применение основ конституционного строя в области взимания налогов и сборов, их учреждения, изменения, а при необходимости отмены в соответствии с предусмотренными законодательными актами процедурами);

• 2)    принципы, гарантирующие правильную реализацию и эффективное применение закрепленных в Конституции РФ основных прав и свобод человека, и гражданина, таких как юридическое равенство налогоплательщиков, равного бремени, соразмерности и т.п.);

• 3)    принципы, гарантирующие правильную реализацию и эффективное применение основ федерализма, т.е. единства государственной политики в области налогообложения, применения системы налоговых платежей, а также разделения полномочий между РФ ее субъектами и органами местного самоуправления). В указанной группе можно сделать акцент на таких дискуссионных моментах как:

  – общие принципы налогообложения, закрепленные в конституционных нормах [16, с. 16-18];

  – принципы налогообложения, характеризующиеся исключительно на соблюде-

• нии интересов налогоплательщиков [17, с. 39].

Таким образом, из приведенных классификаций можно установить, что они сформированы исключительно для их упорядочения, а система принципов как сложное и многогранное явление, подчиненное исключительно собственным правилам, которые не должны противоречить общелогическим.

Следовательно, система в данном аспекте является комплексом взаимосвязанных элементов, образующих целостное единство целей налогообложения.

В частности, Садовский В.Н. указывает, что любое комплексное исследование должно быть нацелено, «в-первую очередь, на выявление составных элементов системной целостности; во-вторую, на раскрытие особенностей каждого из элементов; в-третью, на анализ взаимосвязей, возникающих в данной сфере; в-четвертую, на изучение роли и эффективности налоговой системы [18, с. 98].

Подводя итог, отметим, что основанием любой системы является совокупность принципов: структурность, целостность, иерархичность, функциональность, динамичность, интегративность и гетером-ность [19, с. 94-103], а также взаимозависимость всех элементов системы. Основываясь на особенностях налогового права, отражающих сущность явления, можно выделить систему принципов, обладающих многоуровневым, структурным подходами, которые содержат многочисленные критерии развития системы налогообложения.

Отображением системы налогообложения выступают различного рода классификации, выражающие взаимосвязь и единство элементов системы в рамках определенных границ. Такого рода границами может стать как национальное право, так и имплементированные нормы международного права. Резюмируя выше изложенное, укажем, что система налогообложения должна трактоваться исходя из принципов внутригосударственного и международного права.