Формирование практики применения законодательства о налогах и сборах в нестабильных социально-экономических условиях

O. V. Maltsev

Perm Branch of the Russian Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation; Perm State Humanitarian Pedagogical University, Perm, Russia

FORMATION OF PRACTICE OF APPLYING LEGISLATION ON TAXES AND FEES IN UNSTABLE SOCIO-ECONOMIC CONDITIONS

Maltsev Oleg V. — Candidate of Economic Sciences, Associate Professor at the Department of Civil Law; Associate Professor at the Department of Economics.

В условиях нестабильности в социальной и экономической сферах граждане и предприниматели всегда обращают свои взоры в сторону государства. Именно в такие периоды возрастает роль и значение государственного регулирования. 2020 год стал именно таким отрезком времени. Президент Российской Федерации по итогам обращения к нации 25 марта дал поручения помочь экономике страны и оказать поддержку бизнесу, пострадавшему из-за эпидемии коронавируса [3]. Премьер-министр России М. Мишустин назвал наиболее сильно пострадавшие от пандемии коронавируса отрасли экономики страны, ими стали транспортный сектор, в первую очередь авиаперевозки, организации сферы культу- ры и развлечений, физической культуры и спорта, туризма, гостиничного бизнеса, общепита, бытовых услуг и дополнительного образования [2]. Среди основных направлений государственного регулирования на период начала 2020 года стали меры налогового регулирования, о которых и пойдет речь.

В сложившейся непростой ситуации для многих организаций становится затруднительно не только вовремя платить, но и вообще исполнять обязанности по уплате налогов и сборов. К сожалению, жесткость законодательства о налогах и сборах неминуемо приведет к нарушению налоговых обязательств налогоплательщиками разных секторов экономики, в первую очередь — самозанятыми, микро- и малыми предприятиями как наиболее уязвимой частью экономики России, а обязанность Федеральной налоговой службы (далее — ФНС России) — выполнить свою роль главного администратора налоговых доходов — потребует от фискальных органов принятия всех, в том числе самых жестких мер по взысканию возникающей налоговой задолженности с применением самых непопулярных мер, к числу которых относятся пени, приостановление операций по счетам налогоплательщиков и арест их имущества, предусмотренные ст. 75, 76 и 77 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ)1.

Безусловно, существенно облегчит налоговое бремя в 2020 году запланированное прощение долгов — налоговая амнистия по налогам для отдельных категорий налогоплательщиков. Для физических лиц списанию подлежит сумма налоговой задолженности по трем имущественным налогам: транспортному, на имущество физических лиц и земельному, образовавшаяся по состоянию на 1 января 2015 года. Если в результате их несвоевременной уплаты были начислены пени, то амнистия распространяется и на них. Для индивидуальных предпринимателей и физических лиц, которые ранее занимались предпринимательской деятельностью, списанию подлежит сумма налоговой задолженности по налогам, уплата которых связана с осуществлением предпринимательской деятельности. Однако амнистированию не подлежит налоговая задолженность по налогу на добычу полезных ископаемых, акцизам и налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации, которая образовалась по состоянию на 1 января 2015 года, а также соответствующая сумма по пени, начисленная на указанную задолженность, и задолженность по штрафам [4].

Однако это касается налогов «давно минувших дней», а сегодня встает вопрос о задолженности, которая может образоваться из-за пандемии коронавируса и ее последствий. За этим неминуемо последуют правонарушения и юридическая ответственность в виде штрафа, что усугубляется начислением пени. Задолженность по налогам, сборам, пеням, налоговым санкциям на 1 января 2020 года составила 710,2 млрд рублей [1], из них недоимка составляет 535,2 млрд рублей, а остальное составляют пени и санкции. Вряд ли в нынешних условиях стоит ожидать улучшения ситуации с исполнением налоговых обязательств, что может усугубиться неисполнением заключенных ранее договоров и контрактов из-за приостановления экономической и предпринимательской деятельности. Считаем, что в таких условиях обращение внимания Президента России на необходимость и возможность предоставления организациям малого и среднего бизнеса отсрочки по всем налогам, за исключением НДС, на шесть месяцев, а для микропредприятий кроме отсрочки по налогам еще и отсрочки по страховым взносам в социальные фонды является важным аспектом государственного регулирования наряду с предлагаемыми мерами стабилизации ситуации.

Механизмы отсрочки и рассрочки по налогам и сборам закреплены гл. 9 НК РФ, в которой содержатся три способа изменения сроков уплаты налогов и сборов: отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит. Первоначально в законодательстве о налогах и сборах было предусмотрено четыре способа изменения сроков уплаты налогов. Четвертым способом был налоговый кредит, но в связи с его невостребованностью и неэффективностью он был изъят из НК РФ.

Понятие изменения срока уплаты налога и сбора дается в Налоговом кодексе РФ. Им же определены и способы таких изменений, достаточно часто подвергающиеся корректировкам, которые направлены на повышение эффективности их применения. Общие положения, регламентирующие процедуру получения отсрочки или рассрочки по налогам и сборам, установлены в ст. 61–64 НК РФ, но в нынешних реалиях положения законодательства требуют пересмотра. Нельзя сказать точно, сохранятся ли предлагаемые и осуществляемые в гл. 9 НК РФ изменения после преодоления последствий экономического спада, вызванных коронавирусом, но необходимость их в настоящее время достаточно очевидна. При этом обращает на себя внимание тот факт, что в ряде случаев осуществляется возврат к хорошо забытому старому. Так, в НК РФ было предусмотрено право Правительства Российской Федерации принимать решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по налогам и сборам. Похожие положения были закреплены Федеральным законом от 26 ноября 2008 г. В дальнейшем данная норма утратила силу. Утратило силу также положение законодательства о предоставлении министру финансов РФ права на предоставление отсрочки по налогам сроком на пять лет. В нынешних реалиях Правительству России возвращают право на предоставление отсрочки по налогам, что следует из законодательной инициативы депутатской группы № 862653-7 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации….», которая прошла все стадии, и проект федерального закона одобрен Советом Федерации 30 марта 2020 года. Еще одним актом, внесшим изменения в процедурные вопросы предоставления отсрочки по налогам, стал приказ ФНС России от 9 января 2019 г. № ММВ-7-8/1@1.

Основания предоставления отсрочки предусмотрены ст. 64 НК РФ, существенно менявшейся со временем, расширявшей перечень ситуаций, при которых у налогоплательщика возникает данное право. На 1 апреля 2020 года ст. 64 НК РФ содержит семь таких оснований, причем последнее основание, связанное с «невозможностью единовременной уплаты сумм налогов по результатам налоговой проверки», появилось только 14 ноября 2017 года, а до этого статья содержала только шесть оснований.

Существенным изменениям подверглись положения законодательства применительно к субъектам, в компетенцию которых входит право принятия решения о предоставлении отсрочки и рассрочки. Первоначально такие решения принимались исключительно финансовыми и налоговыми органами. Однако такой подход имел определенные недостатки. Так, например, сроки предоставления отсрочки и рассрочки по НК РФ составлял шесть месяцев, однако положения Таможенного кодекса Российской Федерации содержали иной срок, не превышающий трех месяцев. В результате этого заявитель попадал в бюрократическую ловушку, так как органы, принимающие решения и исполняющие их, руководствовались разными актами законодательства. Необходимо понимание того, что из органов, принимающих решение, финансовые органы превратились в органы, с которыми решения лишь согласовываются, так как они должны будут учесть перераспределение финансовых потоков при выполнении бюджета, но при этом правом «вето» на такие решения они не наделены. Новый перечень субъектов, принимающих решение, создает более удобный для налогоплательщиков и плательщиков сборов порядок обращения для реализации своего права на изменение сроков уплаты налогов и сборов. Произошедшие изменения упростили процедуру принятия решения, приблизив специально уполномоченные органы к налогоплательщикам. Особенно это заметно на примере НДФЛ, который, в соответствии со ст. 13 НК РФ, отнесен к федеральным налогам, а значит, решение об изменении сроков его уплаты должно приниматься федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, тем не менее для удобства налогоплательщиков с 27 июля 2010 года такое решение принимается налоговым органом по месту жительства заинтересованного лица.

Несмотря на множество позитивных изменений, происходящих в законодательстве о налогах и сборах, сохраняются и определенные проблемы.

Согласно ч. 2 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора допускается в порядке, установленном гл. 9 НК РФ, которая является законодательством. Тем не менее в дальнейшем в самом кодексе появляются нормы, создающие иной порядок регламентации данных правоотношений, например, ч. 8 ст. 61 устанавливает возможность изменений, определяемых специально уполномоченным органом по контролю и надзору в области налогов и сборов, не наделенным правом принимать законодательство. Вопреки положениям ст. 1 НК РФ регламентация применения указанных способов никогда не сводилась только к законодательству, а регулировалась еще и приказами ФНС России от 4 октября 2006 г. № САЭ-3-19/654@ , от 21 ноября 2006 г. № САЭ-3-19/798@ , от 30 ноября 2010 г. № ММВ-7-8/666а, от 21 июля 2015 г. № ММВ-7-8/298@ и т. д. На сегодня порядок изменения срока уплаты налога и сбора утвержден Приказом ФНС России от 16 декабря 2016 г. № ММВ-7-8/683@1.

Такой подход существенно расходится с понятием законодательства о налогах и сборах, к которому указанные приказы не отнесены. Сложившаяся ситуация легко объяснима тем фактом, что НК РФ содержит положения, суть которых сложно уяснить без дополнительных разъяснений ФНС России. В частности, это относится к ст. 62 НК РФ, которая посвящена обстоятельствам, исключающим изменение срока уплаты налога, но формулировки этой статьи не могут быть признаны достаточно понятными.

Тем не менее положения актов ФНС РФ, призванных разъяснять нормы НК РФ, зачастую только усугубляют ситуацию. Так, в п. 12 порядка, утвержденного Приказом ФНС России от 16 декабря 2016 г. № ММВ-7-8/683@, указывается, что заинтересованное лицо по требованию уполномоченного органа представляет банковскую гарантию, поручительство либо залог. Означает ли это, что налоговый орган сам определяет, к какому налогоплательщику данное требование может быть адресовано, а к какому нет, на основании чего будет строиться столь избирательный подход и не будет ли это нарушением принципа равенства налогообложения, закрепленного ст. 3 НК РФ?

Как понимать формулировку: «…имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению»? Что является такими обстоятельствами? Ведь таковых в законодательстве нет, а акты, в которых они закреплены (имеется в виду письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@)1, к законодательству не относятся. Так почему бы не закрепить их в законодательстве для придания большей легитимности? Еще одним примером несовершенства правовой регламентации налоговых отношений является тот факт, что лицо, в отношении которого судом вынесено решение о совершенном преступлении в налоговой сфере, не лишено возможности подавать заявление об отсрочке или рассрочке. И по данному факту должно быть принято решение об удовлетворении заявления, так как исчерпывающий перечень оснований для отказа в изменении сроков не содержит запрета на перенос срока уплаты налогов и сборов в отношении лиц, виновных в налоговых преступлениях, после признания их таковыми вступившим в силу решением суда.

В таких условиях обращение внимания на необходимость развития института изменения сроков исполнения обязанности по уплате налогов и сборов представляется достаточно важным аспектом государственного регулирования, направленного на стабилизацию социально-экономического положения в стране.