К вопросу правомерности отнесения аудиторской деятельности к предпринимательской

Необходимо заметить, что определений и понятий «аудит», «аудиторская деятельность» столько, сколько авторов, пишущих о проблемах аудита. Например, Ю.М. Иткин отмечает, что аудит в классическом понимании этого слова – внешний финансовый контроль, осуществляемый независимыми дипломированными бухгалтерами, не работающими в данной компании [5].

Правовой словарь предпринимателя так определяет термин «аудит»: «Независимая экспертиза финансовой отчетности коммерческих предприятий или отдельных их операций с точки зрения соответствия действующему законодательству» [8].

А.А. Ялбуганов определяет «аудиторскую деятельность, аудит как лицензируемую предпринимательскую деятельность аттестованных независимых юридических лиц (аудиторских организаций и аудиторов) – законных участников экономической деятельности, направленную на подтверждение достоверности финансовой, бухгалтерской и налоговой отчетности для уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для заинтересованных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, представляемой предприятием (организацией) собственникам, а также другим юридическим и физическим лицам» [14].

Определение А.А. Ялбуганова является слишком громоздким и допускает некоторые неточности в формулировании целей и характера аудиторской деятельности. Однако верно подмечено назначение аудита для уменьшения информационного риска.

Пожалуй, стоит согласиться с определением Н.А. Ремизова, который считает, что под аудитом надо понимать собственно проверку отчетности на предмет достоверности, а аудиторская деятельность – это совокупность аудита и сопутствующих ему услуг [10, с. 14].

Таким образом, можно сказать, что существовал устойчивый миф о предпринимательском характере аудита, получивший нормативное закрепление вначале во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации [1] (далее – Правила), утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации», а затем в законе «Об аудиторской деятельности» [13]. В новом законе «Об аудиторской деятельно- сти» № 307-ФЗ исчезла характеристика аудита как предпринимательская деятельность. Каковы же причины? Попытаемся разобраться.

Легальное определение предпринимательской деятельности дается в ст. 2 ГК РФ, в соответствии с которой предусмотрено, что эта деятельность «самостоятельная, осуществляемая на свой риск, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке» [2].

Кроме закрепленных в законе признаков, юридическое значение имеют также такие признаки, как самостоятельная ответственность предпринимателя и осуществление предпринимательской деятельности на профессиональной основе [9, с. 687], что означает:

• •    ведение этой деятельности гражданами, имеющими определенную квалификацию и профессиональную подготовку, которая является необходимым условием;

• •    владение информацией, позволяющей принимать решения;

• •    осуществление предпринимательской деятельности по определенным правилам и методикам, имеющим нормативное закрепление;

• •    подконтрольность деятельности государственным уполномоченным органам;

• •    наличие государственных гарантий деятельности.

В то же время в п. 4 ст. 1 Закона «Об аудиторской деятельности в Российской Федерации» [12] говорится, что аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством уполномоченными государственными органами. Отсюда следует, что аудит является одним из видов финансового контроля.

Каким же образом соотносятся положения упомянутого закона: к чему следует отнести аудиторскую деятельности: либо к сфере предпринимательства либо к системе финансового контроля?

Ряд авторов в экономической литературе высказывает мнение, что аудит по сути не является предпринимательством. И стоит с этим согласить-

Ким Н.В., Шляпникова Д.А.

ся, так как распространение на него режима предпринимательства является ошибкой. Например, В.В. Нитецкий отмечает, что определение аудиторской деятельности как предпринимательской «принижает и сужает цели и задачи аудиторской службы … предпринимательство направлено на получение прибыли, а это не является основной задачей аудита» [7, с. 13].

Р.В. Кожура считает, что «аудит – деятельность, по всем типичным признакам не являющаяся предпринимательской и … конституирование аудиторской деятельности именно как предпринимательство… произошло случайно» [6, с. 28]. Далее он определяет аудиторскую деятельность как «юридический процесс, право на осуществление которого есть важнейшая, определяющая правовую природу аудиторской деятельности привилегия, в широком смысле слова – юрисдикционная, правоохранительная» [6, с. 28], но не предпринимательская.

В качестве доказательства высказанных мнений исследователи сравнивают деятельность аудитора с деятельностью адвоката, нотариуса, т. е. теми видами деятельностей, которые в силу закона и особенностей осуществления к предпринимательской не относятся.

Так, в соответствии со ст. 1 Федерального закона об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации от 31.005.02 г. № 63-ФЗ «адвокатской деятельностью является квалифицированная юридическая помощь, оказываемая на профессиональной основе лицами, получившими статус адвоката в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, физическим и юридическим лицам (далее доверители) в целях защиты их прав, свобод и интересов, а также обеспечения доступа к правосудию». Далее подчеркивается, что «адвокатская деятельность не является предпринимательской» [12].

Аналогичная норма присутствует и в основах законодательства Российской Федерации о нотариате [3] от 11.02.93 № 4462-1. Согласно данному акту, нотариат в Российской Федерации призван обеспечивать защиту прав и законных интересов граждан и юридических лиц путем совершения нотариусами предусмотренных законодательными актами нотариальных действий от имени Российской Федерации. Нотариальная деятельность не является предпринимательской и не преследует цели извлечения прибыли.

На первый взгляд при сравнении правовых норм, регулирующих аудиторскую, адвокатскую и нотариальную деятельность, можно увидеть некоторое совпадение, которое заключается в следующем:

• •    особый порядок приобретения статуса, наличие определенных требований к образованию и стажу работы по специальности, необходимость сдачи экзамена;

• •    их правоспособность носит специальный характер;

• •    независимость является основополагающим принципом их деятельности, имеет публичноправовую направленность, гарантии в данном случае установлены в законодательстве;

• •    аудиторы и адвокаты должны страховать риск профессиональной ответственности в случаях, установленных законом.

Кроме того, в случае нарушения своих обязанностей аудиторы и нотариусы становятся специальными субъектами отдельных преступлений (ст. 202 УК РФ) [11].

Нельзя согласиться с мнением А.Н. Зевайки-ной, которая считает, что деятельность нотариусов и адвокатов в отличие от деятельности аудиторов имеет своей целью «защиту прав, свобод и интересов физических и юридических лиц [4]. Это не отличие, а то общеправовое начало, которое придает этим видам деятельности публично-правовой характер.

По нашему мнению, отличие аудиторской деятельности от адвокатской деятельности, а также и деятельности нотариуса заключается в том, что она, помимо правоохранительной функции, выполняет еще и функцию финансового контроля.

Разделяя точку зрения А.Н. Зевайкиной в отношении того, что аудиторская деятельность является рисковой [4], нельзя, однако, согласиться с тем, что основной целью аудиторской деятельности является получение прибыли. Как отмечает Р.В. Кожура, не следует отождествлять цель получения прибыли и корыстную заинтересованность, как делают некоторые авторы [6, с. 28].

Далее следует вопрос: если считать аудиторскую деятельность предпринимательской, то почему же для нее существуют определенные изъятия из конституционного принципа свободы предпринимательской деятельности. Так, в соответствии с п. 7 ст. 1 Закона «Об аудиторской деятельности» аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих услуг [13]. Возникает соответствующее непонимание: или это норма закона является неконституционной, или аудиторская деятельность не является предпринимательской. Мы придерживаемся именно того убеждения, что аудиторская деятельность не является предпринимательской в полном смысле этого понятия.

Общеизвестно, что правоприменительная практика во многом формируется налоговыми органами государства исходя из фискальных интересов, а также в силу неоправданно широкой трактовки предпринимательства. Поэтому такая категория лиц, которые самостоятельно выступают в гражданском обороте как лица привилегированных профессий, которые получают доход, используя предоставленные государством преимущества ими избранной социально значимой профессии, отнесена к субъектам предпринимательской дея-

Предпринимательская деятельность

тельности. Такими привилегиями в силу своей профессии обладают судьи и нотариусы, адвокаты и аудиторы, врачи и священнослужители, политики и журналисты, ученые и учителя.

Следовательно, если нотариальная и адвокатская деятельность в соответствии с законами не является предпринимательской, и не преследует цели извлечения прибыли, то почему же аудиторская деятельность, имеющая своей целью защиту конституционных прав, свобод и интересов физических и юридических лиц, является предпринимательской?