Понятие, принципы и факторы гармонизации бухгалтерского учёта

В современных условиях глобальной политики и экономики процесс интеграции представляет собой объективную тенденцию, характеризующуюся укреплением торговоэкономических взаимосвязей между государствами, увеличением внешней миграции и необходимостью противостояния глобальным вызовам. В этих условиях гармонизация правовых систем становится одним из эффективных инструментов международной координации и сотрудничества.

Следует отметить, что проблематика гармонизации представляет собой предмет анализа для множества научных дисциплин, включая экономику, право, социологию и другие области знания. Каждая из этих наук применяет специфические методы исследования, а также использует свой уникальный понятийный аппарат, что позволяет выявлять различные аспекты данного сложного явления. Многообразие подходов, присущих различным научным традициям, способствует более глубокому и многогранному пониманию гармонизации, открывая новые перспективы и нюансы, которые могут оставаться незамеченными при ограниченном взгляде в рамках одной дисциплины. Такие междисциплинарные исследования обогащают наше осознание значения гармонизации в контексте современного общества [15].

В полной мере это относится и к системе бухгалтерского учёта, представляющего, в свою очередь, систему сбора, измерения путём регистрации данных, обработки и передачи информации об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах субъекта (юридическое лицо), посредством финансовых отчётов об определённом субъекте для принятия обоснованных решений [1].

Бухгалтерский учёт - это сложная информационная система, отражающая хозяйственную деятельность экономического субъекта, которая, безусловно, имеет свою специфику, поэтому построение последнего во многом зависит от организационных, технологических особенностей, стратегии и приоритетов развития конкретного предприятия, организации или компании [8]. При этом бухгалтерский учёт, как отмечает доктор экономических наук А.М. Маткеримова, это, прежде всего, инструментарий финансового регулирования и осуществления единой финансовой политики [16].

Гармонизация бухгалтерского учёта в международном масштабе создала предпосылки образования единого мирового учётного информационного пространства. Концепция учётного информационного пространства предполагает создание условий для обеспечения учётными данными информационных по- требностей всех пользователей в постоянно меняющейся экономической ситуации, к основным их которых следует отнести полноту, понятность, достоверность, прозрачность и надёжность отчётности и гарантированный доступ к ней всех стейкхолдеров (заинтересованных пользователей) [1].

Тем не менее, само понятие «гармонизация» не обладает единственным и общепринятым определением в научной среде. Многочисленные исследования подтверждают, что для адекватного понимания данной категории необходимо учитывать специфику общественных отношений, в контексте которых осуществляется гармонизация. В праве термин «гармонизация» может использоваться как во внутригосударственном регулировании, особенно в процессе систематизации законодательства, например, в форме кодификации, так и с точки зрения сближения правового регулирования на межгосударственном уровне, включая деятельность наднациональных объединений государств [18].

В научной и специальной литературе, а также в иных источниках, наблюдается использование обширного понятийного аппарата для описания явления гармонизации и сопряжённых с ним процессов. В данном контексте применяются такие термины, как «унификация», «сближение» и «координация», которые, хотя и имеют схожие смысловые значения, несут в себе различные оттенки и нюансы. Существенная разница в трактовках этих понятий может наблюдаться среди авторов и исследователей, и эта вариативность во многом зависит от специфики исследований и обоснованных подходов, которые последние применяют. Данное разнообразие подчёркивает сложность и многослойность феномена гармонизации, что требует от учёных глубокого анализа и внимательного подхода к используемой терминологии.

Так, профессор И.И. Лукашук рассматривал гармонизацию в виде процесса целенаправленного сближения правовых систем в целом или отдельных отраслей, утверждения общих институтов и норм, устранения противоречий. Учёный также справедливо указывал на такой признак гармонизации, как целенаправленность [13].

Член-корреспондент РАН Г.Б. Клейнер видит в гармонизации необходимое условие экономического развития и под гармоничной экономикой понимает «такую форму организации экономической деятельности, при которой достигается интегральная пространственно-временная сбалансированность и целостность системы при условии устойчивого эволюционного развития» [12].

В словаре современных экономических терминов профессора Б.А. Райзберга и профессора Л.Ш. Лозовского гармонизация экономических процессов, отношений, товаров трактуется как «взаимное согласование, сведение в систему, унификация, координация, упорядочение, обеспечение взаимного соответствия экономических процессов, отношений, товаров» [22]. Как видно из дефиниции, уважаемые учёные не разделяли понятия «гармонизация», «унификация», «координация», считая последние синонимами.

В Договоре о Евразийском экономическом союзе [2] (далее – Договор о ЕАЭС), подписанным и ратифицированным Кыргызской Республикой, Республикой Армения, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан и Российской Федерацией, содержится легальная дефиниция гармонизации законодательства. Согласно ст. 2 данного нпа, гармонизация представляет собой «сближение законодательства государств-членов, направленное на установление сходного (сопоставимого) нормативного правового регулирования в отдельных сферах [2]. При этом под унификацией в Договоре о ЕАЭС подразумевается «сближение законодательства государств-членов, направленное на установление идентичных механизмов правового регулирования в отдельных сферах, определённых настоящих Договором» [2].

Исследователи Т.К. Примак и О.А. Серова отмечают, что, несмотря на различные интерпретации, в самом общем виде гармонизация – это обеспечение согласованности, унификация – приведения к единообразию, стандартизация – разработка типовых образцов [20].

В таблице 1 представлены ещё позиции различных учёных и исследователей к определению понятию «гармонизация».

Таблица 1. Позиции различных учёных и исследователей относительно определения понятия «гарм онизация» в зависимости от уровня абстракции

№ п/п	Автор	Дефиниция понятия «гармонизация»
1.	М.А. Пшеничнов [21]	«Гармонизация законодательства – совокупность мер организационно-правового и политического характера, осуществляемых государством по согласованию законов посредством юридически установленных форм и методов с целью приведения их в органично слаженное, равновесное статико-динамичное состояние, позволяющее рассматривать весь законодательный массив как единое, технико-юридическое стройное, функционально-эффективное правовое образование».
2.	Г.К. Артамонова, М.В. Рыбкина, Л.С. Муталиева, К.М. Иванов [4]	«Гармонизация законодательства государств является способом сближения правовых норм, регулирующих схожие общественные отношения».
3.	Е.А. Макарова [14]	«…понятие «гармонизации законодательства» как комплексной системы деятельности правоведов, включает выявление наличности правовой базы каждого государства; проведение сравнительного анализа, выявление различий и противоречий, пробелов; оценку актуальности и преимуществ законодательства каждой из сторон; выработка прогноза относительно реализации конкретных форм создания единой или унифицированной правовой системы Союза; организация работы по каждому объекту законодательства с учетом определенной формы его адекватности включения в единое правовое пространство.
4.	Е.А. Хоррманн [24]	«Применительно к праву под гармонизацией понимается гармоничное взаимодействие различных правовых систем и правовых норм как бы по одному лекалу, постепенное устранение различий между ними, которое может привести в результате к унификации»
5.	М.В. Демченко, Е.П. Симаева [9]	«По сути, гармонизация представляет собой частный метод унификации права, сближение нормативно-правовых норм, регулирующих однородные правоотношения»
6.	А.А. Кашаев [11]	«…гармонизацию можно охарактеризовать как принцип, обусловливающий приведение систем и уровней управления в состояние гармонии отношений, согласия с едиными и значимыми для всех субъектов целями, задачами, подходами, принципами и алгоритмами действий, а также согласованности процесса их реализации или выполнения».
7.	Е.В. Ежак, М.В. Шевченко, Т.И. Шпак [10]	«Гармония – это согласованная совокупность отдельных фрагментов (различной значимости и «веса»). Гармонизация – это процесс, направленный на согласование поставленных целей и обеспечение их совокупности с целью получения результата»
8.	Б.Т. Токтобаев, А.Д. Урматова [23]	«…гармонизация нормативной правовой терминологии предполагает её межъязыковое упорядочение, обеспечивающее соответствие международно-правовой терминологии».
9.	А.А. Аксентьев [5]	«Гармонизация является методом, с помощью которого осуществляется переход системы из одного состояния в другое»
10.	И.А. Близнец, Д.Ю. Камышанский [6]	«… гармонизация законодательств государств, образующих альянсы (союзы), представляет собой совокупность мер политико-правового характера, направленных на добровольное и взаимовыгодное сближение законодательств различных государств на основе достигнутых межгосударственных договорённостей альянса (союза), участниками которого являются такие государства, а также на устранение коллизий и противоречий в рамках правовой системы одного государства, в результате чего формируются общие принципы и процедуры для эффективной реализации целей и задач альянса (союза)».

Кандидат экономических наук Мохаммад Билал Амджад Мохаммад в своей диссертационной работе даёт следующее определение гармонизации бухучёта: «гармонизация бухгалтерского учёта – это процесс, связанный с совместной деятельностью учёных и практиков, направленный на сближение учётных систем разных стран путём сосредоточения на точках сходства и нахождения компромисса в отличиях, и создание единой системы учёта, достаточно гибкой, чтобы её можно применять всеми странами» [20].

Кандидат экономических наук М.А. Гордо-ва под гармонизацией бухгалтерского учёта понимает «обеспечение сопоставимости различных систем бухгалтерского учёта; под стандартизацией систем бухгалтерского учёта – разработку стандартов, предполагающих установление единых правил ведения учёта и формирования отчётности; под унификацией систем бухгалтерского учёта – создание единых форм финансовой отчётности» [8].

Исследователь Чжан Шуан считает, что «цель гармонизации учётно-налоговой системы заключается в установлении единообразного порядка регулирования экономических отношений, направленного на интеграцию национальных хозяйствующих субъектов в международное сообщество» [28].

Отечественные учёные доктор экономических наук Э.М. Биймырсаева и PhD докторант Ж.В. Мурзашева отмечают, что гармонизация – это увязка различных систем учёта и отчётности, обеспечение их непротиворечивости на основании использования основополагающих документов, стандартизация предполагает ограниченный набор альтернативных методов для обеспечения гибкости бухгалтерского учёта, а унификация – это использование единых способов и процедур учёта и составления отчётности [6].

Таким образом, проанализировав и сопоставив представленные в научной и специальной литературе походы к определению гармонизации бухгалтерского учёта, считаем возможным изложить авторскую позицию относительного данного понятия с позиции системно-процессного подхода в условиях движения интеграционного процесса.

В этой связи полагаем, что гармонизация бухгалтерского учёта представляет собой неизбежный и перманентный процесс сближения принципов, норм, правил, форм учёта и отчётности в рамках интеграционного объединения государств-членов в целях обеспечения сопоставимости, прозрачности и достоверности финансовой информации пользователей независимо от юрисдикции, отрасли или размера субъекта хозяйствования, способствующий формированию общего рынка товаров (работ, услуг), труда и капитала, созданию равных конкурентных условий для всех экономических субъектов стран-участниц союза, эффективному взаимодей- ствию между компаниями, инвесторами и регуляторами.

Следует отметить, что гармонизация законодательства в сфере межнациональных правовых систем осуществляется, как правило, на уровне специфичных отраслей права или законодательства, при этом учитываются принципы последних в контексте общеправовых норм. Основными отраслями, к которым относится такая гармонизация, выступают экономика, торговая и хозяйственная деятельность, которые играют ключевую роль в обеспечении устойчивого экономического развития страны в целом.

Отраслевая гармонизация непосредственно предопределяется соблюдением соответствующих принципов. Вообще принцип (от лат. principium – основа, первоначало) – это руководящая идея, основное правило поведения, основание системы, представляющее обобщение и распространение какого-либо положения на все явления той области, из которой этот принцип абстрагирован [3]. В ст. 5 Соглашения «О гармонизации законодательства государств-членов Евразийского экономического союза в сфере финансового рынка», указывается, что участники «в процессе гармонизации законодательства своих государств в сфере финансового рынка руководствуются основополагающими принципами эффективного банковского надзора Базельского комитета по банковскому надзору, основополагающими принципами страхового надзора Международной ассоциации страховых надзоров, принципами Международной организации комиссий по ценным бумагам, Организации экономического сотрудничества и наилучшей международной практикой, международными стандартами Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ) по противодействию отмыванию денег, финансированию терроризма и финансированию распространения оружия массового уничтожения, в также иными международными принципами и стандартами в области регулирования финансового рынка» [3].

Рис. 1. Факторы успешной гармонизации бухгалтерского учёта стран-участниц интеграционного объединения

Проведённый анализ позволил выделить следующие основные факторы успешной гармонизации бухгалтерского учёта в союзе государств (рис. 1):

• 1.    Уровень интеграции государств в союзе (наличие или отсутствие единых наднациональных органов управления). Так, например, в составе СНГ функционируют 84 органа, 69 из которых являются органами отраслевого сотрудничества, что свидетельствует о высоком уровне интеграции государств.

• 2.    Соотношение уровней экономического развития государств-участников предполагает, что чем меньше различия в уровне экономического развития, тем проще объединение государств, в т.ч. достижение гармонизации в учётной сфере. Так, например, близкими по уровню экономического развития являются интеграционные объединения развитых (например, в лице ЕС, Зоны свободной торговли Австралии и Новой Зеландии – Australia – New Zealand Closer Economic Relations Trade Agreement (ANZCERTA) и развивающихся стран (Восточноафриканское сообщество – The East African Community (ЕАС), Западноафриканский экономический и валютный союз – The West African Economic and Monetary Union (UEMOA) [8].

• 3.    Степень аналогичности или различия учётных систем государств-членов союза. Рассматривая ЕС, вызывает интерес тот факт, что изначально учет в Великобритании отличался от европейско-континентального, т.е. Великобритания относилась к странам англоязычной системы учета, а остальные страны к европейско-континентальной системе учета. В этой связи важным представляется выход Великобритании из ЕС: очевидно, что экономические различия в развитии стран, проявившиеся и в учете, вызвали непримиримые противоречия и в других важных областях. Использование общих правил учета, способствуя взаимопониманию не только между экономическими субъектами разных государств; экономическими субъектами и стейкхолдерами; населением стран, являющимися пользователями отчетности – позволяет сделать вывод об объединяющей и сглаживающей различия роли учета в союзах.

• 4.    Степень аналогичности государственного устройства в государствах союза означает, насколько схожи политические, правовые и административные системы этих государств. Это может включать в себя:

• 1)    форму правления;

• 2)    структуру власти;

• 3)    конституционные нормы;

• 4)    выборные процессы и т.п.

• 5.    Степень близости культурно-исторической среды государств союза предполагает общих культурных, исторических, языковых и

• социальных характеристик, которые влияют на взаимодействие между народами этих стран. Это может включать в себя:

• 1)    общие языковые корни или наличие близких языков;

• 2)    традиции и обычаи;

• 3)    историческое наследие;

• 4)    религию и мировоззрение;

• 5)    систему обучения и образования и т.п.

• 6.    Уровень возможности трудовой миграции между государствами, включая миграцию бухгалтерских работников, означает степень открытости и доступности национальных рынков труда для иностранных специалистов. Это включает в себя несколько ключевых аспектов:

• 1)    соответствующее миграционное законодательство;

• 2)    наличие квалификационных требований;

• 3)    нормы и стандарты, предъявляемые к специалистам в конкретной области, включая бухгалтерский учёт;

• 4)    экономические условия межгосударственной трудовой миграции;

• 5)    межгосударственные соглашения и т.п.

• 7.    Степень институциональной близости

государств-участников союза подразумевает уровень согласованности и интеграции их институциональных структур, механизмов управления и правовых систем. Это может включать в себя следующие аспекты:

• 1)    политическую интеграцию;

• 2)    правовую совместимость;

• 3)    институциональное сотрудничество;

• 4)    организационную структуру интеграционного объединения и т.п.

• 8.    Степень интеграции международного учёта (МСФО) в национальные системы бухгалтерского учёта завит от того, как страна использует международные стандарты. МСФО могут использоваться полностью или частично, на их основе разрабатываются

Степень институциональной близости может влиять на уровень интеграции между государствами, делая сотрудничество более эффективным и устойчивым или, наоборот, создавая преграды для совместной работы и взаимодействия.

национальные стандарты.