Правовые презумпции в налоговом праве: проблемы теории и практики

бюджета, которое выражается в его систематическом дефиците. По данным Минфина России, в 2025 г. дефицит бюджета сложился на уровне 5,6 трлн рублей, что соответствует 2,6 % ВВП1.

Современные экономические и внешнеполитические условия закономерно оказывают влияние на все значимые элементы экономики, на внутреннюю политику государства, прежде всего финансовую. Динамика российской экономики обусловливает необходимость систематического внесения изменений в налоговую политику и законодательство о налогах и сборах, нацеленных на увеличение доходов бюджета, в первую очередь федерального. За последние несколько лет законодательство о налогах и сборах не раз подвергалось серьезным изменениям, и некоторые из них затронули широкий круг налогоплательщиков и общественных отношений.

Так, с 2025 г. действует прогрессивная шкала НДФЛ, где ставка (от 13 % до 22 %) зависит от вида дохода и его размера за год; до 25 % увеличена основная ставка налога на прибыль организаций. С 1 января 2026 г. базовая ставка НДС увеличена до 22 %, введены специальные ставки НДС 5 % и 7 % в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенный режим налогообложения, в случае превышения ими установленного порога дохода, который снижен в три раза в сравнении с ранее установленным2. Цель законодательных новелл – увеличение доходов бюджета. По данным Минфина России, в связи с изменениями налогового законодательства с ростом поступлений основных внутренних налогов (НДС, налог на прибыль организаций) в части ненефтегазовых доходов федерального бюджета прогнозируется рост поступлений с 28 430,9 млрд рублей в 2025 г. до 31 364,7 млрд рублей в 2026 г. (+10,3 %), 33 859,9 млрд рублей в 2027 г. (+8,0 %) и 36 164,6 млрд рублей в 2028 г. (+6,8 %)3. Таким образом, в современных условиях стремительного изменения налоговой политики и налогового законодательства в России актуальность обретают базовые категории и принципы налогового права, а также проблемы их реализации на практике.

Одним из неотъемлемых элементов механизма правового регулирования налоговых отношений и правоприменения в этой сфере выступают правовые презумпции. Необходимость их существования в законодательстве и правоприменительной практике обусловлена современными принципами налогового права, субъектным составом, динамикой и разнообразием налоговых правоотношений, потребностью в гибкости правового регулирования для разрешения реальных практических ситуаций.

Правовые презумпции действуют в разных отраслях права ‒ частного и публичного, материального и процессуального. Они являются традиционным и универсальным инструментом правового регулирования, сравнимым с принципами права. Поэтому презумпции – относительно устойчивое, стабильное явление, которое не может быть подвергнуто произвольным кардинальным изменениям ввиду политических и экономических условий. Тем не менее действие внешних факторов оказывает влияние на практику применения правовых презумпций, интерпретацию их содержания по отношению к различным правовым ситуациям.

В современной науке отсутствует единообразный подход к определению юридической природы правовых презумпций. Слово «презумпция» этимологически происходит из латыни: «praesumptio» – это предположение, основанное на вероятности. В связи с этим в науке правовая презумпция часто определяется через конструкцию предположения. Так, В.С. Бялт предлагает следующую дефиницию: юридическая презумпция – это обоснованное предположение, на основании которого возникает, изменяется, прекращается правоотношение и которое в процессе самого правоотношения либо доказывается, либо опровергается4. А.П. Альбов правовой презумпцией называет предположение о существовании или отсутствии определенных юридических фактов, вызвавших наступление определенных юридических последствий, которое считается истинным до тех пор, пока не доказана его ложность5. В научной литературе также распространена точка зрения, согласно которой правовая презумпция рассматривается как средство юридической техники1, устанавливающее предположение о фактах.

Так или иначе, в основе правовой презумпции лежит предположение о фактах, которое считается истинным, пока не доказано иное. Одновременно с этим правовую презумпцию корректно рассматривать под углом юридической техники, поскольку презумпция является объективно необходимым инструментом конструирования правовых норм и интерпретационных актов для достижения целей правового регулирования и правоприменения.

Правовые презумпции разнообразны по форме и содержанию, поэтому в науке предлагаются различные подходы к их классификации, имеющей как теоретическое, так и практическое значение. Деление презумпций на опровержимые и неопровержимые считается традиционным для общей теории права и отраслевых юридических наук, отражается в большинстве современных литературных источников. В то же время в специальной научной литературе, освещающей конкретно проблемы правовых презумпций, вопрос о существовании неопровержимых презумпций относится к числу дискуссионных. Противники неопровержимых презумпций считают, что определение правовой презумпции с опорой на родовое понятие «предположение» имплицитно включает в себя присущее ей свойство опровержимости (Баранов и др., 2010: 94). Как отмечает Х.А. Каландаришвили, неопровержимая презумпция не предусматривает возможности своего опровержения представленными доказательствами, следовательно, рассматривать ее через категорию вероятности (основной признак правовой презумпции) невозможно2. Думается, понимание «неопровержимости» презумпции как непреодолимой формальной истинности предположения необоснованно сужает содержание и смысл неопровержимых презумпций. Поэтому согласимся с мнением О.Е. Зацепиной о том, что неопровержимые презумпции только де-юре неопровержимы, по своим свойствам они могут быть опровергнуты (Зацепина, 2018: 83‒84), что следует из понимания презумпции как предположения.

Не бесспорным в науке является вопрос о формах выражения правовых презумпций. К основным характеристикам правовых презумпций в теории права принято относить их прямое или косвенное закрепление в праве3. Если исходить из концепции юридического позитивизма, то указанный признак можно трактовать как обязательное закрепление правовой презумпции в том или ином виде в нормах позитивного права. Между тем в науке презумпции классифицируются на законные, т. е. имеющие юридическое закрепление, и фактические, основанные на традициях и житейском опыте (Вильская, Малахова, 2023: 40). Думается, правовые презумпции формируются как в позитивном праве, имея прямое законодательное закрепление, так и в практике правоприменения. Для полноценного использования на практике правовых презумпций, не имеющих непосредственного закрепления в законе, они вырабатываются в правовых позициях высших судебных органов, выраженных в актах толкования.

Правовые презумпции формируются и реализуются в разных отраслях права. Одной из современных тенденций правового регулирования и правоприменения, получивших развитие в постсоветский период, выступает действие презумпций в отраслях частного и публичного права, материального и процессуального. В связи с этим презумпции могут быть общеправовыми, межотраслевыми и отраслевыми в зависимости от объема общественных отношений, на которые они распространяются.

Правовые презумпции играют важную роль в регулировании налоговых правоотношений. В налоговом праве действует целая система правовых презумпций: общеправовые, которые имеют универсальный характер и распространяют свое действие на все или большинство общественных отношений, а также отраслевые, которые свойственны конкретно отрасли налогового права; прямо закрепленные в законе или следующие из его смысла, выраженные в актах судебного толкования; опровержимые и неопровержимые. Причем в налоговом праве презумпции тесно связаны между собой, дополняют друг друга и в ряде случаев являются средствами взаимного ограничения.

Так, в налоговых правоотношениях реализуется презумпция знания налогового законодательства, которая следует из положений ч. 2 ст. 15 и ст. 57 Конституции РФ4. Ее действие ограничивается другой презумпцией – добросовестности налогоплательщика. В отдельных литературных источниках она именуется презумпцией правоты налогоплательщика1. Законодательной основой презумпции добросовестности служат положения п. 7 ст. 3 Налогового кодекса (далее ‒ НК РФ)2 о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Конкретно презумпция добросовестности налогоплательщика сформулирована Конституционным Судом РФ, который указывает, что по смыслу положения п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности, и правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством3.

В налоговом праве также находит свое выражение презумпция невиновности, которая свойственна практически всем институтам юридической ответственности и является одним из ее принципов. В налоговом праве презумпция невиновности имеет традиционное содержание. Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке; обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Отметим, что специфика налоговой ответственности состоит в ее межотраслевом характере, поскольку ответственность за совершение налоговых правонарушений предусмотрена налоговым, административно-деликтным и уголовным законодательством. В связи с этим и презумпция, закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ, выходит за пределы отрасли налогового права, а потому является значимой на уровне межотраслевого правового регулирования.

С одной стороны, презумпции добросовестности и невиновности налогоплательщика являются императивными средствами распределения доказывания в налоговом процессе и действуют как бы автоматически даже при возникновении спора с налоговым органом. Согласимся с мнением А.А. Тедеева и В.А. Парыгиной, которые считают, что «если изъять из законодательства указанную презумпцию, налоговая система России резко будет отброшена к жестким административным методам правового регулирования отношений в сфере налогообложения, если хотите, в объятия административного права»4.

С другой стороны, современная практика исходит из оценки фактического, а не формального поведения налогоплательщика, что существенно влияет на практику применения презумпций невиновности и добросовестности. Содержание актуального подхода правоприменителя в рассматриваемой сфере важно при разрешении ситуаций, когда формально налогоплательщик не нарушил законодательство, но фактически в его поведении усматриваются признаки злоупотребления правом. Или, наоборот, формально налогоплательщик нарушил установленные правила, но фактически действовал добросовестно. В обоих случаях правоприменитель исходит из реального поведения налогоплательщика, что влияет на его ответственность.

Так, при установлении обоснованности или необоснованности налоговой выгоды правоприменитель исходит из фактической оценки поведения налогоплательщика, определяя его добросовестность или признаки злоупотребления правом. Во-первых, это означает, что лишь формальное соблюдение требований законодательства не является основанием для получения налоговой выгоды. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, признание налоговой выгоды необоснованной осуществляется в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера); это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом5.

В продолжение этой идеи, в практике Верховного Суда РФ можно наблюдать прямое закрепление обязанности доказывания налогоплательщиком добросовестности своего поведения в определенных случаях. Так, если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов, необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком (п. 1 Обзора практики, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13 декабря 2023 г.1).

Аналогичным образом правоприменитель разрешает ситуации, связанные с недобросовестным применением специальных налоговых режимов, снижающих налоговую нагрузку. В частности, речь идет о схеме «дробления бизнеса», при которой создается видимость ведения предпринимательской деятельности несколькими лицами с целью распределения дохода, единолично получаемого одним лицом, и создания формальных условий для применения упрощенной системы налогообложения и освобождения от уплаты НДС и НДФЛ по установленным ставкам2. Согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, при оценке налоговых последствий «дробления» следует устанавливать, имело ли место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или проводилась обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности – прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т. п. (п. 11 Обзора практики, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13 декабря 2023 г.).

В соответствии с теми же принципами правоприменитель оценивает поведение налогоплательщика, который формально нарушил требования закона, но фактически действовал добросовестно. Так, согласно правовой позиции Верховного Суда РФ, налоговый орган обязан провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки, не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика. Верховный Суд РФ сослался на принцип добросовестности налогового администрирования, не допускающий создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону, и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового ад-министрирования3.

В науке к презумпциям налогового права также относят презумпцию правомерности действий и актов (как нормативного, так и индивидуального содержания) налоговых органов4. В основе указанной презумпции лежит общее правило о том, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнение обжалуемого акта налогового органа или совершение обжалуемого действия его должностным лицом (п. 5 ст. 138 НК РФ). Думается, выделение указанной презумпции ошибочно, поскольку это не соответствует общим правилам и принципам, действующим в отношении обязанностей налогового органа. В законе, наоборот, отражается презумпция неправомерности действий и актов налогового органа при возникновении спора в силу п. 6 ст. 3 и п. 7 ст. 108 НК РФ, возлагающих на него бремя доказывания в налоговом процессе и предусматривающих обязательность толкования всех сомнений и противоречий в пользу налогоплательщика. Норма п. 5 ст. 138 НК РФ не является основанием для ограничения указанных общих презумпций и не может рассматриваться в качестве самостоятельной правовой презумпции в налоговом праве.

Суммируя изложенное, мы приходим к выводу о том, что содержание презумпций в налоговом праве обусловлено спецификой отрасли как элемента публичного права с явным превалированием императивного метода правового регулирования. В результате проведенного анализа сформулированы следующие основные выводы.

• 1.    Под презумпцией в налоговом праве предлагается понимать закрепленное в законе или следующее из его смысла, сформулированное в правовых позициях высших судов предположение о фактах, имеющих юридические последствия для субъектов налоговых правоотношений, которое признается истинным, пока не доказано иное.

• 2.    В налоговом праве действует система правовых презумпций: общеправовые, которые имеют универсальный характер и распространяют свое действие на все или большинство общественных отношений, а также отраслевые, которые свойственны конкретно отрасли налогового права; прямо закрепленные в законе или следующие из его смысла, выраженные в актах судебного толкования; опровержимые и неопровержимые. К презумпциям налогового права относятся: презумпция знания налогового законодательства; презумпция добросовестности налогоплательщика; презумпция невиновности налогоплательщика.

• 3.    Презумпции добросовестности и невиновности налогоплательщика в современной практике ограничены оценкой фактического поведения и реальных экономических целей налогоплательщика. Во-первых, формальное соблюдение требований налогового законодательства не является основанием для получения налоговой выгоды, если фактически налогоплательщик действовал недобросовестно. Во-вторых, формальное нарушение требований налогового законодательства в совокупности с фактическим добросовестным поведением налогоплательщика само по себе не является основанием для применения к нему мер ответственности.