Проблема разграничения движимого и недвижимого имущества в целях налогообложения и пути ее решения

Вопрос квалификации имущества в качестве движимого и недвижимого для целей налогообложения приобрел особую актуальность после введения законодателем льготы по налогу на имущество организаций, предполагающей освобождение от этого налога движимого имущества организаций, принятого на баланс в качестве основных средств после 1 января 2013 года (пункт 25 статьи 381 Налогового кодекса Российской Федерации; далее – НК РФ 1). Такое изменение законодательства было продиктовано стремлением стимулировать организации к инвестированию в средства производства и приобретению нового оборудования. Однако отсутствие в налоговом законодательстве критериев отнесения имущества к разряду движимого или недвижимого и противоречивая практика применения норм статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), разграничивающих вещи как объекты гражданского оборота на движимые и недвижимые, породили целый ряд трудноразрешимых практических вопросов. Эти вопросы сохраняют актуальность и в настоящее время, то есть после отмены с 2019 года указанной льготы и признания объектом налогообложения лишь недвижимого имущества организаций 2. В результате непредсказуемого применения размытых критериев разделения имущества на движимое и недвижимое и налогоплательщики, и правоприменители оказались в ситуации правового хаоса, когда в некоторых случаях даже само наличие объекта налогообложения может быть установлено только при помощи технической экспертизы, что, безусловно, не соответствует требованиям правовой определенности, предъявляемым к публично-правовым институтам.

Повсеместное распространение приобрела практика переквалификации налоговыми органами объектов промышленного назначения предприятий, которые сами налогоплательщики в целях исчисления налога рассматривали как движимое имущество, в недвижимость. При этом налоговые органы, как правило, апеллируют к так называемой «технологической связанности» или «единству технологической цели» комплекса объектов. Фактически единым неделимым объектом предлагается считать весь производственный комплекс. Поскольку в составе такого комплекса обязательно имеются капитальные здания или сооружения, этот комплекс в целом должен признаваться недвижимостью. Следовательно, в налоговую базу по налогу на имущество должна включаться вся стоимость производственного комплекса. Такая позиция прогнозируемо не устроила налогоплатель- щиков и породила множество споров, в которых суды вынуждены давать оценку действиям налоговых органов по отнесению того или иного имущества к числу объектов налогообложения. Однако единый подход по рассматриваемой проблематике судебной практикой до настоящего времени не выработан.

С известной долей условности в судебной практике можно выделить два основных пути решения вопроса о включении или невключении конкретного имущества в число объектов налогообложения.

Первый – квалификация имущества как движимого или недвижимого на основании норм гражданского законодательства (критерий прочной связи с землей, сложной и неделимой вещи) и с помощью технических экспертиз 3.

Второй – разделение имущества на движимое и недвижимое с учетом Общероссийского классификатора основных фондов (далее также – ОКОФ) и норм налогового законодательства 4.

Более удачным с политико-правовой точки зрения является второй подход, так как только он позволяет одновременно и разрешить спор, и обойтись без дорогостоящих технических экспертиз. Алгоритм приме- нения этого подхода и разрешения споров, связанных с отнесением к числу объектов налогообложения налогом на имущество организаций того или иного имущества, на мой взгляд, должен выглядеть так, как показано на рисунке.

Как видно, алгоритм состоит их трех блоков, в рамках которых устанавливаются юридически значимые обстоятельства. В зависимости от того, подтверждаются или не подтверждаются соответствующие обстоятельства, формулируется вывод о необоснованности обложения объекта налогом на имущество либо осуществляется переход к следующему блоку, в котором анализируются дополнительные обстоятельства.

Предложение в первом блоке руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов основано на позиции Верховного Суда Российской Федерации 5 о том, что вопросы квалификации объектов в качестве движимых или недвижимых в целях исчисления налога должны быть очевидны любому «разумному налогоплательщику» и по общему правилу не должны основываться на экспертных заключениях. В связи с этим на первом этапе оценки имущества в качестве объекта

Алгоритм разрешения споров, связанных с разграничением движимого и недвижимого имущества в целях налогообложения обложения рассматриваемым налогом логично использовать именно ОКОФ, так как каждый налогоплательщик способен определить, к какому виду объектов из указанных в ОКОФ относится интересующее его имущество. При этом:

• •    объекты, которые согласно ОКОФ отнесены к машинам, оборудованию, надлежит сразу признавать в целях исчисления налога на имущество движимым имуществом и не облагать налогом;

• •    объекты, которые согласно ОКОФ отнесены к зданиям, помещениям, сооружениям, облагать или не облагать налогом на имущество исходя из ответов на вопросы в следующих блоках предлагаемого алгоритма.

Предложенный алгоритм полностью соответствует правовой позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25 декабря 2019 года, и в пункте 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10 ноября 2021 года. В связи с этим полагаю, что и в последующем судебная практика будет придерживаться этой генеральной линии.

Применительно ко второму блоку алгоритма важно учитывать, что не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество организаций земельные участки и иные объекты природопользования – водные объекты и другие природные ресурсы (подпункт 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ). По этой причине важно установить, не является ли сооружение улучшением земельного участка.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда и Верховного Суда Российской Федерации, если объекты, хотя и прочно связанные с землей, не имеют самостоятельного функционального назначения и обслуживают только земельный участок, на котором они расположены, то такие объекты не являются самостоятельными объектами гражданских прав. Эти сооружения рассматриваются в качестве улучшения земельного участка, для обслуживания которого возведены, а потому следуют его юридической судьбе 6. В обобщенной форме эта позиция воспроизведена в пункте 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 года № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», где указано, что замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (пункт 1 статьи 133 ГК РФ). В последующем эта позиция неоднократно воспроизводилась высшей судебной инстанцией 7 и может считаться устоявшейся.

В определении от 13 декабря 2021 года № 305-ЭС21-12104 по делу № А40-95182/2020 Верховный суд Российской Федерации указал, что улучшения земельного участка, необходимые для использования этого участка по назначению, по общему правилу не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку не формируют самостоятельный объект гражданских прав, отличный от земельного участка, и в соответствии с правилами бухгалтерского учета их стоимость не включается в стоимость возводимых на земельном участке сооружений капитального характера.

В письмах Министерства финансов Российской Федерации 8 также указывается, что если асфальтированная площадка является не самостоятельной недвижимой вещью (сооружением – объектом капитального строительства), а только замощением земельного участка (улучшениями земельного участка), то покрытый асфальтом земельный участок (асфальтированная площадка) не признается объектом обложения налогом на имущество организаций в силу подпункта 1 пункта 4 статьи 374 НК РФ.

Рассматривая третий блок схемы, необходимо отметить, что именно в этом блоке должны устанавливаться обстоятельства, которые являются в настоящее время наиболее спорными и дискуссионными.

В определении от 17 мая 2021 года № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/ 2019 Верховный Суд Российской Федерации при рассмотрении налогового спора впервые разделил сооружения на капитальные и некапитальные, приравняв последние в целях налогообложения налогом на имущество к машинам и оборудованию.

Для разграничения сооружений на капитальные и некапитальные следует обращаться к Градостроительному кодексу Российской Федерации (далее – ГрК РФ). Согласно пункту 10.2 статьи 1 ГрК РФ под некапитальными строениями, сооружениями понимаются такие строения, сооружения, которые не имеют прочной связи с землей и конструктивные характеристики которых позволяют осуществить их перемещение и (или) демонтаж и последующую сборку без несоразмерного ущерба назначению и без изменения основных характеристик строений, сооружений (в том числе киосков, навесов и других подобных строений, сооружений). Для создания объектов капитального строительства необходимы подготовка проектной документации, получение разрешений на строительство и ввод объекта в эксплуатацию (статьи 48, 48.1, 49, 51 и 55 ГрК РФ).

Согласно разъяснениям Министерства экономического развития Российской Федерации 9 объекты, которые не вводятся в эксплуатацию в порядке статьи 55 ГрК РФ, относятся к движимому имуществу, так как являются некапитальными сооружениями.

В таких условиях вопрос о том, является объект капитальным или некапитальным для целей налогообложения надлежит решать исходя из критерия необходимости (наличия) разрешений на строительство и ввод в эксплуатацию в отношении анализируемых сооружений. Если таковые требуются (имеются), то объект является капитальным и подлежит отнесению к числу объектов обложения налогом на имущество организаций. Если же названные разрешения не требуются (отсутствуют), то объект является некапитальным и налогом на имущество организаций не облагается. Только при таком подходе возможно приблизиться к достижению требования формальной определенности, которое Верховный Суд Российской Федерации сформулировал в определении от 17 мая 2021 года № 308-ЭС20-23222 по делу № А32-56709/2019.

В заключение следует отметить, что предложенный алгоритм разрешения споров, связанных с отнесением имущества к числу объектов налогообложения налогом на имущество организаций, не лишен недостатков, так как не позволяет в целях налогообложения разграничить имущество организации на движимое и недвижимое лишь по формальным критериям и оставляет значительный простор для усмотрения правоприменителей. Оптимальным решением рассматриваемой проблемы, на мой взгляд, может стать лишь внесение изменений в статью 374 НК РФ и признание объектом налогообложения только объектов, право на которые зарегистрировано в Едином государственном реестре недвижимости в установленном порядке. В таком случае вопрос разграничения движимого и недвижимого имущества в целях налогообложения будет полностью решен, количество споров по такой категории дел существенно сократится и в целом будет достигнута правовая определенность налогообложения.

ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ *

• 1.    Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».

• 2.    О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 24 ноября 2014 года № 366-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».

• 3.    Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

• 4.    О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 3 августа 2018 года № 302-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консультант-Плюс».

• 5.    Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2019) : утвержден Президиумом Верховного Суда

  Российской Федерации 25 декабря 2019 года. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

• 6.    Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2021) : утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10 ноября 2021 года. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

• 7.    О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации : постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 года № 25. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

• 8.    Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2019 года № 03-05-05-01/87416. Доступ из справочной правовой системы «Консультант Плюс».

• 9.    Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 14 февраля 2020 года № 03-05-05-01/10366. Доступ из справочной правовой системы «Консультант-Плюс».

• 10.    Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 1 апреля 2020 года № 03-03-07/26051. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

• 11.    Градостроительный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 29 декабря 2004 года № 190-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».

• 12.    Об отнесении линейных объектов к объектам движимого имущества : письмо Министерства экономического развития Российской Федерации от 11 октября 2016 года № Д23и-4847. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».