К вопросу об оценке и учете полезных остатков от разборки основных средств

В процессе производственной деятельности организации эксплуатируют объекты основных средств. В течение срока полезного использования проводят ремонт, модернизацию, реконструкцию основных средств. При необходимости объекты списываются в связи с ликвидацией. В результате разборки образуются полезные остатки (детали, узлы и т.д.), которые, исходя из экономической целесообразности, могут быть повторно использованы по прямому или по не прямому назначению. Указанные активы требуется правильно оценить и корректно отразить в бухгалтерском учете.

Запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости. В качестве запасов могут учитываться материальные ценности, полученные от выбытия основных средств или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции основных средств. В этом случае фактической себестоимостью запасов считается наименьшая из следующих величин:

• 1)    стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

• 2)    сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления

(продажи, использования) в качестве запасов [1].

До 2021 года стоимость материальных ценностей, извлеченных из основных средств, относилась на прочие доходы организации. Составлялась запись: Дебет 10 «Материалы» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы». Однако, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации [2]. При получении материальных ценностей от разборки объекта основных средств экономической выгоды (дохода) не возникает, так как объект уже признавался активом организации и в прошлом организация несла затраты на его получение и последующую эксплуатацию. Стоимость полезных остатков должна отражаться за счет балансовой стоимости ликвидированного основного средства. Составляется бухгалтерская запись: Дебет 10 «Материалы» Кредит 01 «Основные средства». Данная позиция изложена в Рекомендации Р 63/2015-КпР «Материальные ценности от ликвидации основных средств» Фонда «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета Бухгалтерский методологический центр (БМЦ)». Законом №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрено, что к документам, регулирующим ведение бухгалтерского учета, относятся рекомендации. Указанные документы разрабатываются субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета, каковым является БМЦ.

Извлеченные в процессе демонтажа и разборки объекта основных средств материальные ценности, пригодные к дальнейшему использованию, приходуются на склад на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже основных средств формы М-35, требования-накладной формы М-11 или иного документа, разработанного организацией самостоятельно. Для отражения затрат, включаемых в фактическую себестоимость запасов (на дату списания балансовой стоимости объекта основных средств, при приемке выполненных работ по демонтажу объекта и т.п.), составляется бухгалтерская справка-расчет, в которой фиксируется величина этих затрат.

По данным бухгалтерской отчетности ОАО «РЖД» на долю основных средств приходится порядка 88% от общей стоимости активов компании. При восстановлении, улучшении и списании основных средств извлекается значительное количество полезных остатков. В компании действует Распоряжение об утверждении методики отнесения материальнотехнических ресурсов к категории материалов повторного использования, в рабочем Плане счетов бухгалтерского учета открыты дополнительные субсчета к счету 10 «Материалы».

На железнодорожном транспорте к материалам повторного использования относятся колесные пары, агрегаты, узлы, запасные части:

• 1)    полученные в результате ремонта, модернизации, реконструкции объектов основных средств, учитываемые как возвратные отходы; в соответствии с Учетной политикой ОАО «РЖД» под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, топлива и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами или не используемые по прямому назначению;

• 2)    полученные в результате демонтажа и разборки основных средств, выводимых из эксплуатации.

Все материально-технические ресурсы, полученные в результате снятия с объекта основных средств, подлежат сортировке, проверке на наличие дефектов и определению фактического износа. Приходуются только те материалы повторного использования, которые заменены при проведении ремонта (модернизации, реконструкции) объекта основных средств. Материально-технические ресурсы, снятые с основных средств при проведении плановых видов технического обслуживания и ремонта с последующей их установкой на тот же объект, не относятся к материалам повторного использования, они не приходуются на складах.

Материалы повторного использования учтены в нормах расхода материалов и запасных частей на техническое обслуживание и ремонт технических средств. Из-за снижения потребительских качеств материалы повторного использования могут применяться:

• 1)    по прямому назначению с уменьшенным сроком эксплуатации исходя из степени износа (не требующие восстановления или требующие восстановления после доведения по техническим характеристикам до нормы);

• 2)    по не прямому назначению (без восстановления);

• 3)    для реализации на сторону (без восстановления).

Экономическая целесообразность отнесения активов к материалам повторного использования должна быть обусловлена:

• 1)    снижением затрат на закупку и транспортировку новых материалов;

• 2)    сокращением сроков простоев объектов основных средств под ремонтом;

• 3)    снижением затрат на восстановление основных средств.

На железнодорожном транспорте для каждого хозяйства существуют технологические особенности применения материалов повторного использования по видам ремонта, технического обслуживания и т.п. и по типам основных средств. Они регламентируются распоряжениями, правилами, инструкциями и техническими указаниями по проведению ремонтов и других видов работ.

Решение о повторном использовании материалов в хозяйственной деятельности принимается на основании утвержденных распоря- жений ОАО «РЖД» или комиссией, созданной в филиале (структурном подразделении) приказом руководителя филиала ОАО «РЖД». В состав комиссии должны входить:

• 1)    представитель(и) той технической службы, к которой относится ликвидируемый или восстанавливаемый объект основных средств, для определения технического состояния снятого материала согласно действующим техническим нормативам;

• 2)    представитель экономической службы для стоимостной оценки материалов повторного использования с учетом заключения технической службы о технических нормативах степени износа снятого материала.

Порядок бухгалтерского учета материалов повторного использования определен нормативными документами ОАО «РЖД», разработанными на основании нормативных документов Министерства финансов Российской Федерации. В частности, определено, что материалы повторного использования - материально-технические ресурсы (колесные пары, агрегаты, узлы, запасные части, материалы верхнего строения пути и другие виды материально-технических ресурсов), образующиеся:

• а)    в результате восстановления объектов основных средств, осуществляемого хозяйственным способом или подрядным способом в случае использования подрядчиком давальческих материалов и учитываемые как возвратные отходы; стоимость материалов повторного использования, учитываемых как возвратные отходы, уменьшает сумму материальных затрат, связанных с восстановлением объектов основных средств;

• б)    в результате демонтажа и разборки объектов основных средств, выводимых из эксплуатации, а также в результате восстановления объектов основных средств подрядным способом без использования подрядчиком давальческих материалов, и учитываемых как прочие доходы [4].

Материалы повторного использования, остающиеся от выбытия внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов принимаются к бухгалтерскому учету в следующей оценке:

• а)    по цене возможного использования (пониженной цене исходного соответствующего материального ресурса) - в случае дальнейшего использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, либо для управленческих нужд, но с повышенными расходами по их использованию;

• б)    по справедливой (рыночной) стоимости - в случае их последующей продажи; определение цены возможного использования или справедливой (рыночной) стоимости на момент принятия к бухгалтерскому учету материалов повторного использования производится на основании заключения технических служб о физическом состоянии данных материальных ценностей и цены в установленном ОАО «РЖД» порядке по аналогичному имуществу, или текущих рыночных цен соответствующего имущества по данным организаций-изготовителей, торговых организаций и палат, бирж [3].

Цена возможного использования определяется комиссией и формируется с применением рекомендуемых корректировочных коэффициентов годности, определенных в соответствии с техническими нормативами степени износа.

Корректировочный коэффициент годности для материалов повторного использования, полученных при демонтаже или разборке объектов основных средств, выведенных из эксплуатации, в результате ремонта, реконструкции, модернизации объектов основных средств, определяется в зависимости от технического состояния полученного материала, вида ремонта и сроков эксплуатации.

На основании рекомендуемых корректировочных коэффициентов годности для групп материалов повторного использования филиалом (структурным подразделением) могут разрабатываться корректировочные коэффициенты годности по используемой номенклатуре в соответствии с экономической целесообразностью их применения, с техническими условиями, действующими в ОАО «РЖД» нормативными документами и утверждаться распорядительным документом руководителя филиала ОАО «РЖД» [5].

Для отражения в бухгалтерском учете активов в качестве материалов повторного использования необходимо произвести их оценку. С введением нового стандарта по учету запасов изменилась методика оценки запасов, полученных от выбытия или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов. Действующий порядок оценки полезных остатков является сложным и трудоемким. Номенклатура указанных запасов может быть обширной, а их количество значительным, что требует ведения группового учета с использованием унифицированных ки стоимость таких запасов может оказаться несущественной для структурного подразделения. Для принятия решения о возможности учета активов в качестве материалов повторного использования, необходимо установить критерий существенности по их стоимости. Это позволит избежать расширения перечня материалов повторного использования за счет многочисленных активов с низкой стоимостью.

первичных документов. По результатам оцен-