Обучение профессиональному суждению

В последнее время модно говорить о профессиональном суждении бухгалтера. В этой статье мы попробуем разобраться, что же это такое, можно ли научить профессиональному суждению.

Под профессиональным суждением мы понимаем способность принимать решение в условиях неопределенности и нести за него ответственность.

Здесь возникает вопрос – может ли иметь место профессиональное суждение в системе правил, ведь главная задача бухгалтера – это выполнение норм действующих стандартов.

Можно было бы предложить как минимум, два признака классификации профессионального суждения: первый – по виду неопределенности регулирующих правил; второй – в отношении объекта суждения – учета или отчетности, процесса формирования информации или ее представления и раскрытия [1].

Первый вид: когда нормативные акты имеют границы неопределенности, т.е. существуют четкие рамки того, что можно, а что нельзя, при этом в этих границах возможен выбор оптимального решения. Таким образом, первая категория профессионального суждения – это когда нормативные акты сами задают рамки или варианты принимаемых решений, альтернатив.

Второй вид: когда имеет место неопределенность (неясность), т.е. несовершенство, самих нормативных актов. В таком случае бухгалтер берет на себя ответственность по принятию решения в еще большей степени.

Профессиональное суждение является одним из инструментов регулирования бухгалтерского учета в его главной цели – формирование полной и достоверной информации о финансовом состоянии и финансовых результатах организации. Оно должно основываться как в отношении формирования информации, так и в отношении раскрытия информации.

Профессиональное суждение в отношении формирования информации оформляется как учетная политика организации – совокупность способов бухгалтерского учета, ее изменение и дополнение.

Профессиональное суждение в отношении раскрытия информации реализуется как при раскрытии учетной политики, так и при раскрытии дополнительной информации в бухгалтерской отчетности.

Необходимо отметить, что должны иметь место процедуры контроля и защиты обоснованности профессионального суждения перед профессиональным сообществом наряду с институтом независимого аудита [2].

Важнейшей областью применения профессионального суждения является определение существенности.

Пунктом 11 ПБУ 19/02 предусмотрены два варианта учета затрат, которые организация несет при приобретении ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу.

Вариант 1: затраты, которые несет организация по приобретению ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу, включаются в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Вариант 2: затраты, которые несет организация по приобретению ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу, признаются прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Однако при выборе варианта следует учитывать, что речь идет только о несущественных суммах затрат.

Количественный критерий существенности определяется организацией исходя из условий ее хозяйствования.

Организация должна оценить ситуацию с приобретением ценных бумаг, проведя анализ структуры затрат, связанных с приобретением, и в случае возможности использования нормы ПБУ 19/02 выбрать вариант решения.

Фрагменты Положения «Учетная политика» могут быть сформулированы следующим образом.

Для варианта 1

«Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, формируется в сумме всех фактических затрат, связанных с их приобретением».

Для варианта 2

«Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретаемых за плату, формируется как сумма затрат, уплачиваемых продавцу. Затраты, которые несет организация по приобретению ценных бумаг помимо сумм, уплачиваемых продавцу, признаются прочими расходами организации в том отчетном периоде, в кото- ром были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги».

Кроме того, существенность играет огромную роль при раскрытии информации в бухгалтерской отчетности.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (п. 11 и 12 ПБУ 1/98).

Напомним, что существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, п. 11 ПБУ 1/98).

Далее известно, что по ряду вопросов бухгалтерские нормативные акты содержат вариантность норм.

Следует обратить внимание на то обстоятельство, что варианты, предлагаемые нормативными актами по бухгалтерскому учету, не предполагают одинаковый алгоритм их выбора.

Можно выделить несколько групп вариантов. В первой группе осуществляется выбор одного варианта из нескольких предлагаемых (альтернативные варианты). При этом предлагаемые варианты построены с использованием одного классификационного признака.

К этой группе относится, например, способ признания управленческих расходов (полностью или не полностью в себестоимости реализованной продукции в отчетном периоде) или способ погашения стоимости нематериальных активов (с использованием или без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов»). Организация выбирает один вариант из двух предлагаемых нормативными актами.

Во второй группе, так же как и в первой, осуществляется выбор одного варианта из нескольких (альтернативные варианты). Однако предлагаемые варианты построены с использованием двух и более классификационных признаков.

В этом случае организация принимает решение в два этапа: сначала выбирает группу вариантов исходя из выбора одного основания классификации, а затем выбирает вариант внутри выбранной группы. Как правило, на выбор варианта оказывает влияние не только желание организации, но и такие факторы, как масштабы деятельности организации, вид производства и т.п. Например, в ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» предусмотрено:

«2. Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

• •    учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

• •    ввести в штат должность бухгалтера;

• •    передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру - специалисту;

• •  вести бухгалтерский учет лично».

В перечисленных вариантах учтены два основания классификации: объем учетной работы и субъект ведения учета (организация или стороннее лицо).

На первом этапе организация должна принять решение: будет она вести учет «собственными силами» (варианты «а», «б» и «г») или передаст ведение учета стороннему лицу (вариант «в»). На этом этапе решение принимается по желанию организации.

На втором этапе следует определить вариант из выбранной группы вариантов. Например, если организация приняла решение вести учет самостоятельно, то надо выбрать один вариант из трех: «а», «б» и «г». И вот здесь уже недостаточно одного желания. Вряд ли руководитель крупной организации сможет вести учет лично или силами одного бухгалтера. На принятие решения влияют обстоятельства, фактически предопределяющие такое решение.

К третьей группе относятся варианты без условия обязательного выбора только одного из них (хотя может быть выбран и один). Могут быть применены все предусмотренные варианты одновременно в отношении разных групп активов. При этом влияние на выбор оказывает только решение организации. Например, организация может применить все способы начисления амортизации по основным средствам, предусмотренные законодательством, при условии, что к однородным основным средствам будет применяться одинаковый способ.

При выборе способа могут учитываться различные факторы, в том числе и налоговые последствия. Например, принятие решения об учете процентов по займам и кредитам, привлеченным для приобретения основных средств, в стоимости основных средств или в составе текущих расходов может существенно повлиять на обязательства организации перед бюджетом по расчетам по налогу на имущество.

Например, в соответствии с п. 17 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» «определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

• •    срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

• •    ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации».

В данном случае перечисляются не варианты, которые берутся за основу при определении срока полезного использования нематериальных активов, а дается перечень тех ограничений, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования.

Рассмотрим другой пример. В пункте 15 ПБУ 14/2000 указывается:

«Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений:

• •    линейный способ;

• •    способ уменьшаемого остатка;

• •    способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования».

Здесь речь идет именно о вариантах начисления амортизационных отчислений. Организация вправе самостоятельно выбрать любой из них.

Необходимо также помнить, что выбор способов учета из предлагаемых законодательством вариантов необходимо осуществлять с учетом их комплексного рассмотрения, взаимоувязки. Кроме того, организация должна оценивать последствия применения того или иного способа учета исходя из специфики своей деятельности, финансового состояния, бизнес-планов и других факторов.

Второй вид профессионального суждения – при неопределенности законодательства и нормативных актов.

Можно назвать следующие возможные виды неопределенности нормативных актов: нормы противоречат друг другу; нормы не установлены; нормы носят общий характер, а специфика деятельности требует обязательной конкретизации и, наконец, нормы установлены, но их применение не обеспечивает квалификацию информации как достоверной.

Например, если в действующем законодательстве противоречиво излагается норма в отношении одного и того же способа бухгалтерского учета и при этом практически невозможно однозначно определить правильность той или иной трактовки, то возникает необходимость применения профессионального суждения и рекомендуется также воспользоваться инструментом учетной политики.

Для разрешения коллизий в общем случае применяются следующие правила.

Если имеет место коллизия между актом федерального государственного органа и актом государственного органа субъекта Российской Федерации, предпочтение отдается:

• •    акту федерального органа – если регулируемый вопрос относится к предметам ведения Российской Федерации и ее субъектов;

• •    акту органа субъекта Российской Федерации – если регулируемый вопрос относится к предметам ведения субъектов Российской Федерации.

Если имеет место коллизия между актами различной юридической силы, предпочтение отдается акту большей юридической силы (например, предпочтение будет отдаваться закону перед подзаконным актом).

Если существует коллизия между общей и специальной правовыми нормами, то предпочтение отдается специальной норме.

Если имеет место расхождения нормативных актов, вступивших в силу в разное время, нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед нормативным актом, вступившим в силу ранее него.

К сожалению, некоторые противоречия в нормативных актах по бухгалтерскому учету нельзя разрешить и найти однозначное решение, даже воспользовавшись правилами разрешения коллизий, приведенными выше.

При разрешении противоречий следует учитывать также и тот факт, что деление документов по бухгалтерскому учету между вторым и третьим уровнями документов достаточно условно и нормативно нигде не закреплено. В этой связи пока декларируется, например, что методические указания могут оказаться на третьем уровне, если выпущены Минфином России, утверждены приказом и зарегистрированы в Минюсте России.

Однако де-факто в этой ситуации – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и методические указания являются документами одного уровня, и действовать будет более поздний из них. Именно такая ситуация сложилась, например, с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных» запасов и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов или с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

Еще один пример. Существует такая проблема, как возможность или невозможность пересмотра срока полезного использования объектов основных средств, установленного при принятии к учету в случаях, отличных от процессов модернизации (реконструкции). Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01). При этом определение срока полезного использования как периода, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) данной организации, опре- деляется последней самостоятельно, исходя из ряда критериев, перечисленных в п. 20 ПБУ 6/01:

«...ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)».

Другими словами, при установлении срока использования надо запланировать всю «жизнь» объекта в организации. Совершенно очевидно, что сделать это можно не всегда,

Так как срок полезного использования необходим для расчета сумм амортизационных отчислений, то уместно обратить внимание на механизм начисления амортизации, ранее предусматривавшийся постановлением Правительства РФ от 22.10.90 №1072 и предусмотренный в настоящее время налоговым законодательством. Этот механизм гораздо более гибкий, чем тот, который предусмотрен ПБУ 6/01.

Действительно, норма амортизации устанавливается (по Постановлению №1072) или рассчитывается (в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1) исходя из предположения некоторых стандартных условий, поэтому при изменении условий установленная норма индексируется на установленные коэффициенты.

Норма ПБУ 6/01 такой возможности не предоставляет. Однако на практике нередко встречаются случаи, когда условия фактической эксплуатации объекта основных средств существенно меняются. Изменение условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен, перемещение объекта в агрессивную среду и т.п.) неизбежно ведет к изменению срока, в течение кото- рого данный объект может быть использован для извлечения дохода.

Таким образом, возникает потребность в уточнении технической реализации в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов, который определен в п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Организация должна выбрать один вариант из двух.

Вариант 1. Пересмотр срока полезного использования объектов основных средств, установленного при принятии к учету в случаях, отличных от процессов модернизации (реконструкции), производится.

Вариант 2. Пересмотр срока полезного использования объектов основных средств, установленного при принятии к учету в случаях, отличных от процессов модернизации (реконструкции), не производится.

Приняв решение о возможности пересмотра срока полезного использования в процессе эксплуатации основных средств, организация должна закрепить это решение в учетной политике, например, следующим образом:

В случае, когда в результате изменения условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен, перемещение объекта в агрессивную среду и т.п.) оценка срока полезного использования существенно отличается от ранее установленной, организация пересматривает срок полезного использования объектов основных средств, пересчитывая амортизацию для текущего и будущих периодов.

Таким образом, в исключительных случаях бухгалтер может отступать от действующих правил, если правила не обеспечивают необходимую достоверность, обосновывая свое профессиональное суждение.

Как же научиться принимать корректные решения?

Попробуем сформулировать тезисноосновную концепцию обучения профессиональному суждению.

Бухгалтер должен уметь мыслить принципами. Общеизвестно, что знание принципов заменяет знание множества фактов. Принципы помогают при разработке и доработке норм, а также проверке действующих норм на соответствие существующей хозяйственной реальности. Бухгалтер при выполнении правил нормативных актов должен постоянно тестировать их на соответствие принципам.

Бухгалтер должен обладать позитивным мышлением (в нашем понимании: что не запрещено – разрешено).

Необходимо отметить также, что профессиональное суждение отражает здравый смысл и рациональность при использовании учетной политики.

Обучение профессиональному суждению – это, по сути, обучение технологиям принятия решений в условиях неопределенности, в нестандартных ситуациях.

Обычные лекционные или практические занятия для достижения цели передачи технологий не подходят. Наиболее эффективная форма обучения профессиональному суждению – это деловая игра или «мастер-класс».

Вначале описывается хозяйственная ситуация, диагностируется проблема и, как следствие, рассматривается, какие варианты решений она могла бы иметь. Тщательно анализируются полнота нормативной базы, условия ведения и организации бизнеса. Предлагаемые участникам варианты решения должны быть хорошо аргументированы и обоснованы.

Консалтинговая и преподавательская практика свидетельствуют о том, что далеко не все бухгалтеры хотят и могут принимать решения и нести за них ответственность в условиях неопределенности, т.е. применять инструмент профессионального суждения. Видимо, в недалекой перспективе руководителям служб финансово-бухгалтерского блока необходимо будет подбирать людей с учетом их психологических качеств: желающих работать на участках с отлаженной технологией, где ситуации неопре- деленности в принципе сведены к минимуму, и, наоборот, желающих и умеющих работать в режиме, когда «неопределенность» – стандартная ситуация.