Опыт внедрения МСФО и учет инвестиционной недвижимости в развитых странах

В условиях либерализации экономики от каждого предприятия требуется инвестиционная активность, чтобы быть активным участником инвестиционных процессов. В бухгалтерском учете в Республики Узбекистан применяется несколько нормативных документов по учету объектов инвестиционной собственности. Прежде всего, необходимо вспомнить принятие закона «О бухгалтерском учете», принятого Олий Мажлисом Республики Узбекистан 30 августа 1996 года. Настоящий Закон принят в новой редакции в соответствии с Законом Республики Узбекистан от 13 апреля 2016 года № ЗРУ-404 «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Узбекистан «О бухгалтерском учете» [1].

Изменение бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с международными требованиями становится все более актуальной задачей для Узбекистана в последующие годы. Это связано, во-первых, с развитием мировой экономики, которая требует достойного языка обращения среди компаний, работающих на международных рынках, а во-вторых, с необходимостью углубленного изучения международных стандартов и их широкого применения в практике нашей страны. Поэтому при разработке национальных стандартов бухгалтерского учета мы напрямую опираемся на международные стандарты. В целях регулирования отражения объектов инвестиционной собственности в бухгалтерском учете Республики разработаны национальные стандарты бухгалтерского учета.

Существуют национальные стандарты, учитывающие объекты инвестиционной собственности, но законодательством нашей республики пока не разработан отдельный стандарт ведения учета инвестиционной недвижимости. В связи с этим было бы целесообразно, если бы мы обратили внимание на МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость».

Согласно МСФО 40 Инвестиционная недвижимость – это недвижимость, предоставляемая для следующих видов активов:

• 1.    Земля.

• 2.    Здание.

• 3.    Часть здания.

• 4.    Земля и здание.

Инвестиционная недвижимость не включает:

• -    средства, используемые при производстве, поставке продукции, товаров, работ и услуг;

• -    активы, предназначенные для продажи в рамках обычной коммерческой деятельности.

Объекты собственности, используемые в собственных целях, являются имуществом, используемым владельцем в коммерческих целях. Их учет осуществляется через МСФО 16 «Основные средства» [2].

Арендатор получает транспортное средство на условиях операционной аренды. В этом случае полученный доход отражается в порядке дохода, полученного как часть стоимости арендованного объекта, если арендатор передает имущество субарендатору. В этом случае должно быть выполнено следующее условие:

• -    арендованное имущество должно соответствовать определению инвестиционной недвижимости;

• -    арендатор должен отразить это в текущей стоимости.

В случае, когда арендатор использует вышеуказанный метод расчета, все имущество, сдаваемое в аренду, должно рассматриваться как инвестиционная недвижимость и оцениваться по текущей стоимости. Инвестиционная недвижимость предназначена для получения дохода от ее сдачи в аренду или с целью увеличения стоимости капитала. Ниже приведены примеры инвестиционной недвижимости:

• 1.    Земля, которая предназначена не для продажи в рамках обычной деятельности компании, а для долгосрочного увеличения стоимости капитала;

• 2.    Земля, предназначенная для использования в будущей коммерческой деятельности. Земля рассматривается как имущество, предназначенное для увеличения стоимости капитала предприятия;

• 3.    Здание компании (также полученное на основе финансовой аренды), а также операционной аренды;

• 4.    Пустующее отдельно стоящее здание в аренду.

Объектами, которые не относятся к инвестиционной недвижимости, являются:

• 1.    Средства, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности компании.

• 2.    Средства, находящиеся в стадии строительства или реконструкции по заказу третьей стороны. Их учетная запись ведется в соответствии с МСФО № 11 «Договор строительство».

• 3.    Основные средства, используемые для собственных целей, хранятся в соответствии с МСФО № 16. Для собственных целей в этом порядка также учитываются ОС, предназначенные для последующего использования или для реконструкции, по той или иной причине предназначенные для списания, не арендуемые средства.

• 4.    МСФО № 16 применяется к объектам, находящимся в процессе строительства или реконструкции, предназначенным для использования в качестве инвестиционной собственности. После завершения строительства или реконструкции такие объекты учитываются в соответствии с МСФО № 40. Ранее инвестиции признавались недвижимостью, но теперь объекты, находящиеся на реконструкции, учитываются в соответствии с МСФО № 40. Но это только в том случае, если их использование в качестве инвестиционной недвижимости после завершения реконструкции носит долгосрочный характер.

• 5.    Имущество, предоставленное другой компании в финансовую аренду.

Согласно Международному комитету по стандартам бухгалтерского учета, описание инвестиционной недвижимости отличается от описания имущества, используемого в собственных целях. В МСФО № 40, как и в SSAP 19, приводится классификация инвестиционной недвижимости (табл.). Но между ними есть и разные стороны.

Применение термина «Инвестиционная недвижимость» в международной практике также оказало свое влияние на развивающиеся страны.

Таблица. Описание инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО № 40 и SSAP 194 [3]

Описание инвестиционной недвижимости	МСФО № 40	SSAP 19
Земля, имеющаяся на предприятии, с целью увеличения стоимости капитала	+	+
Земельный участок, имеющийся на предприятии для дальнейшего использования	+	+
Здание, принадлежащее и арендуемое предприятием по одной или нескольким договорам операционной аренды	+	+
В настоящее время пустующее здание, предназначенное для оперативной аренды	+	+
Улучшенная недвижимость для будущего использования в качестве инвестиционной недвижимости	+	+
Имущество, находящееся у арендатора на основе операционной аренды		+
Имущество, предназначенное для продажи в ходе обычной деятельности	-	-
Имущество, реконструируемое с участием третьих лиц	-	-
Имущество, доступное в его пользовании	-	-

В частности, в Республике Шри-Ланка, одной из развивающихся стран Азии, был принят стандарт бухгалтерского учета «Инвестиционная недвижимость», который был введен в силу с 1 сентября 2003 года.

Согласно № 40 SLAS (Стандарт бухгалтерского учета Шри-Ланки), принятый в этой стране, инвестиционная недвижимость включала:

• -    земля, где ожидается увеличение стоимости капитала в долгосрочной перспективе;

• -    земельный участок, имеющийся на предприятии для дальнейшего использования;

• -    здание, которое представляет отчет и принадлежит этому предприятию и имеет операционную аренду;

• -    здание, которое в настоящее время пустует, но предназначено для последующей сдачи в оперативную аренду.

Также перечислены объекты, которые не включены в инвестиционную недвижимость в соответствии с SLAs № 40:

• -    имущество, которое продается во время обычной деятельности или реконструируется для продажи;

• -    имущество, находящееся на реконструкции с участием третьих лиц;

• -    имущество, используемое в его пользовании;

• -    недвижимость, которая затем предназначалась для использования в качестве инвестиционной недвижимости, но сейчас находится на реконструкции [4].

Также в Новой Зеландии был разработан стандарт под названием NZ IAS 40

«Инвестиционная собственность». Согласно этому стандарту, инвестиции в недвижимость:

• -    имущество, которое существует как инвестиционная недвижимость и не предназначено для продажи в ходе обычной деятельности;

• -    недвижимость, которая существует как инвестиционная недвижимость и предназначена для использования в будущем, как если бы это была инвестиционная недвижимость, но в настоящее время находится на реконструкции.

Кроме того, согласно новозеландскому МСФО (IAS) 40, который действует в Новой Зеландии, инвестиционная недвижимость не включает:

• -    имущество, которое продается во время обычной деятельности или реконструируется для продажи;

• -    имущество, находящееся на реконструкции с участием третьих лиц;

• -    имущество, используемое в его пользовании;

• -    предполагается, что инвестиции позже будут использоваться как недвижимость, но недвижимость, которая в настоящее время находится на реконструкции;

• -    имущество, используемое в сельском хозяйстве [5].

Также в Украине действует стандарт бухгалтерского учета № 32 «Инвестиционная недвижимость» [6].

Как видно из вышеприведенных пунктов, в штатах США, Англии, Шри-Ланке и Новой Зеландии разработан юридический документ по учету инвестиционной недвижимости – стандарты бухгалтерского учета. Классификация инвестиционной собственности в них практически одинакова.

При инвестировании недвижимости как отдельного объекта в бухгалтерский учет, прежде всего, следует остановиться на ее освещении в учетной политике. Как вы знаете, когда это называется учетной политикой предприятия, под ней понимается совокупность методов бухгалтерского учета. Если мы хотим прояснить это понятие более четко, то нам следует обратиться к МСФО № 1, «Учетная политика и финансовая отчетность». Согласно настоящему стандарту, учетная политика понимается как совокупность методов, используемых для ведения и структурирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности руководителя хозяйствующего субъекта в соответствии с его принципами и основами. В него вводятся этапы, от предварительного наблюдения до выражения стоимости, текущей группировки и обобщения обращения, имевшего место в экономической деятельности. В учетной политике предприятия необходимо будет признать все активы, в том числе инвестиционную недвижимость, оценить ее, оформить в документе, отразить соответствующий оборот на счетах бухгалтерского учета.

При обеспечении правильной организации и ведения учета инвестиционной соб- ственности, в первую очередь, перед учетом ставятся определенные задачи. Задачами учета инвестиционной собственности являются:

• -    выделение объектов, входящих в состав инвестиционной собственности;

• -    своевременное и правильное определение доходов, полученных от инвестиционной собственности;

• -    внесение инвестиционной собственности, в том числе инвестиционной недвижимости, на баланс, оформление ее движения и списания в соответствующих документах;

• -    широкое применение нормативноправовых актов в учете инвестиционной собственности;

• -    обеспечение отражения доходов от инвестиционной собственности в финансовых результатах предприятия;

• -    организация правильного расчета соответствующей части бюджета от доходов, полученных от инвестиционной собственности, в соответствии с действующими нормативными документами, требованиями Налогового кодекса, обеспечение свое-

• временного перечисления соответствующей части в бюджет;

• -    обеспечение использования средств поступающих за счет.