Сближение бухгалтерского и налогового учета

Чем ближе бухгалтерский и налоговый учет, тем меньше разногласий для бухгалтера. Ведь каждую разницу постоянно приходится проверять и пересчитывать. К тому же, когда прибыль в бухучете больше налоговой, инспекторы просят пояснить расхождение. А лишнее внимание проверяющих грозит доначислениями.

Но в некоторых случаях расхождения все же неизбежны. Как минимум из-за расходов, которые компания признает в бухгалтерском учете, но не учитывает в налоговом. Рассмотрим более подробно сближение налогового и бухгалтерского учета.

Часто расхождения возникают в учете основных средств. В основном из-за того, что компания использует разные правила амортизации.

В налоговом учете есть два способа амортизации – линейный и нелинейный.

В бухучете выбор больше. Основное средство можно амортизировать линейно или тремя способами:

– списания по сумме чисел лет полезного использования;

– уменьшаемого остатка;

– списания стоимости пропорционально объему продукции.

Большинство компаний выбирают линейный метод в обеих системах. Иначе на протяжении всего времени эксплуатации ОС приходится считать временные разницы.

Такой выбор облегчает учет. Но у нелинейного метода в налоговом учете есть преимущество. В первое время эксплуатации ОС он позволяет учесть больше амортизации. Как результат – уменьшается текущий налог на прибыль. Это хорошо видно на цифрах. К примеру, компания купила автомобиль. Срок полезного использования – 4 года. Первоначальная стоимость – 300 тыс. руб. Результаты расчета амортизации вы видите в таблице (см. ниже. – Примеч. ред.). Посмотрите: при нелинейном методе компания за первые два года эксплуатации спишет почти 75 процентов стоимости ОС в расходы. А при линейном – 50.

Сравнение линейного и нелинейного методов амортизации

Показатель	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Первоначальная	300 тыс. руб.	300 тыс. руб.
стоимость Амортизационная	Третья	Третья
группа Срок полезного	4 года (48 месяцев)	4 года (48 месяцев)
использования Алгоритм расчета	Первоначальная	Суммарный баланс на 1-е число
суммы амортизации	стоимость: срок полезного	месяца × фиксированная норма
в месяц	использования (в мес.)	амортизации из п. 5 ст. 259.2 НК РФ:
Сумма амортизации	Каждый месяц по 6250 руб.	100 1 месяц – 16 800 руб. (300 000 руб. ×
в месяц	(300 000 руб. : 48 мес.)	5,6: 100);
Амортизация за: – первый год;	75 000 руб. (6250 руб. ×	2 месяц – 15 859,2 руб. ((300 000 руб. – 16 800 руб.) × 5,6: 100); 3 месяц – 14 971,08 руб. ((300 000 руб. – 16 800 руб. – 15 859,2 руб.) × 5,6: 100) и т. д. 149 760,13 руб.;
– второй год;	12 мес.); 75 000 руб.;	74 999,81 руб.;
– третий год;	75 000 руб.;	37 559,87 руб.;
– четвертый год	75 000 руб.	37 680,19 руб.*

* В конце срока полезного использования ОС будет самортизировано не полностью. Но на последнее число 47-го месяца суммарный баланс будет меньше 20 тыс. руб. Компания сможет ликвидировать группу и спишет остаток амортизации в расходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ) .

Следующий пункт, из-за которого возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом, – амортизационная премия. Суть ее в том, что компания может списать в расходы определенный процент от стоимости ОС в момент ввода в эксплуатацию. А остаток будет амортизировать. Списать можно до 10 процентов от стоимости объекта. А к ОС из III–VII амортизационных групп можно применить премию в размере до 30 процентов. Про учет премии написано в пункте 9 статьи 258 НК РФ. В бухучете амортизационной премии нет. Таким образом, возникает выбор: либо списать больше текущих налоговых расходов с учетом премии, либо спокойно вести учет без разниц в этом месте.

Также расхождение между учетами возникнет, когда компания решит применить коэффициенты амортизации. В бухучете коэффициенты используют только в одном случае: организация для расчета амортизации применяет способ уменьшаемого остатка. В этом случае можно применить повышающий коэффициент со значением не более 3.

В налоговом учете выбор шире: есть не только повышающие, но и понижающие коэффициенты. Например, повышающий коэффициент не более 2 компания может применять для объектов, которые использует в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ) . А повышающий коэффициент не выше 3 – к лизинговым основным средствам. По желанию компании любой актив можно амортизировать в замедленном режиме при помощи понижающих коэффициентов. Их значение организация должна установить сама. Разрешение на понижающие коэффициенты дает пункт 4 статьи 259.3 НК РФ.

Обычно компания устанавливает одинаковый срок полезного использования ОС в бухгалтерском и налоговом учете и ориентируется при этом на классификацию из постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1.

Руководствоваться этой классификацией в налоговом учете требует пункт 4 статьи 258 НК РФ. Это сэкономит налог на имущество. Ведь он считается исходя из среднегодовой стоимости ОС по данным бухучета. Для использования уменьшения срока полезного использования необходимо предоставить факты, чтобы в дальнейшем не возникло проблем с налоговой службой.

Подведем итоги. Чтобы не возникло расхождений, используйте линейный метод, откажитесь от амортизационной премии и коэффициентов, а срок полезного использования установите согласно классификации из постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Но если будете применять премию, коэффициенты и нелинейный метод амортизации, сможете учесть в расходах стоимость ОС быстрее.

Из-за переоценки основных средств в учете компании тоже появится разница. Ведь эту операцию можно провести только в бухгалтерском учете. В налоговом учете результаты переоценки не отражаются.

Процедура переоценки достаточно сложная. Она проводится по группам однородных основных средств (зданиям, транспортным средствам и т. д.) раз в год – на 31 декабря. Переоценивать все ОС, которые есть на балансе, не обязательно. Но при выборе одного из объектов, то необходимо переоценить и остальные активы из этой группы. Если была проведена переоценка, то потом ее надо проводить регулярно. А ежемесячную амортизацию по объекту в бухучете придется пересчитывать.

Казалось бы, если столько проблем и возникают разницы, зачем переоценивать ОС? Переоценка может быть выгодна. Когда стоимость ОС увеличилась, сумма дооценки относится на добавочный капитал и увеличивает активы. Для компании, которая планирует брать кредит, это плюс. Ее отчетность становится привлекательнее. Еще дооценка полезна, если надо увеличить стоимость чистых активов, чтобы избежать ликвидации. Уценка же выгодна с точки зрения налога на имущество. Когда уменьшается балансовая стоимость имущества, то сокращается и налог. Опять надо искать компромисс между выгодой для компании и удобством учета.

В налоговом и бухгалтерском учете первоначальная стоимость ОС состоит из расходов на покупку, изготовление, доставку и затрат, которые нужны, чтобы довести актив до состояния, пригодного к эксплуатации.

Некоторые расходы, связанные с покупкой ОС, в налоговом учете можно списать единовременно. Однако лучше включить их в первоначальную стоимость и учесть по мере амортизации. Во-первых, так не возникнет временных разниц. А во-вторых, это безопаснее. Инспекторы будут настаивать, чтобы компания учла расходы в первоначальной стоимости актива.

К примеру, госпошлину за регистрацию прав на недвижимость можно не включать в первоначальную стоимость, а учесть сразу в прочих расходах на основании подпункта 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ. То же относится к пошлинам на таможне и за постановку авто на учет в ГИБДД. Тем не менее контролеры считают, что эти расходы единовременно списать нельзя. Они увеличивают первоначальную стоимость актива (письма ФНС России от 22 апреля 2014 г. № ГД-4-3/7660, Минфина России от 8 июня 2012 г. № 03-03-06/1/295 и от 1 июня 2007 г. № 03-03 06/2/101) .

Аналогичные споры возникают вокруг консультационных, юридических или информационных услуг, связанных с покупкой ОС. С одной стороны, их можно признать прочими расходами (подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но чиновники не согласны. В письме от 6 февраля 2012 г.

№ 03-03-06/1/70 Минфин России заявил, что такие затраты компания учитывает в первоначальной стоимости.

Это тот случай, когда позиция инспекторов не во вред компании. Ведь расходы организация все равно спишет. Просто чуть позже – по мере амортизации ОС. А вот различий между бухгалтерским и налоговым учетом не будет.

Чтобы включить расходы в первоначальную стоимость, сначала соберите их на счете 08. А в момент ввода в эксплуатацию ОС спишите проводкой по дебету счета 01 и кредиту счета 08. Но в одном случае разниц при формировании первоначальной стоимости не избежать. А именно при покупке инвестиционного актива. Этот термин из пункта 7 ПБУ 15/2008. Малые предприятия это ПБУ могут не применять, у них разниц не будет.

Инвестиционный актив – имущество, которое требует длительного времени и существенных затрат на подготовку к использованию. Критерии длительности и существенности компания определяет сама в учетной политике. Если на покупку такого актива компания брала кредит, то проценты по заемным средствам она включает в первоначальную стоимость имущества. В налоговом учете понятия инвестиционного актива нет. Там проценты по кредитам надо сразу включить во внереализационные расходы (письмо ФНС России от 29 сентября 2014 г. № ГД-4-3/19855) .

Между тем в бухучете граница пока прежняя – 40 тыс. руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). И если Минфин России не поднимет этот лимит, то с нового года будет еще одна разница между налоговым и бухгалтерским учетом.

Есть резервы, которые компания обязана создавать в бухучете. Чаще других формируют резерв по долгам и на оплату отпусков.

Формировать резервы в налоговом учете компания может, но не обязана. Чтобы уменьшить разногласия между учетами, резервы лучше создать в обеих системах.

К сожалению, абсолютного совпадения по резервам добиться не получится. В налоговом и бухгалтерском учете действуют разные правила расчета.

В налоговый резерв по долгам можно включить только необеспеченную задолженность покупателей. Резервировать суммы под авансы, перечисленные поставщикам, нельзя. К тому же действует лимит – не более 10 процентов от выручки отчетного периода. В бухучете таких ограничений нет.

Кроме того, в налоговом учете есть особые правила формирования резерва. Если долг просрочен на 90 дней и более, в резерв можно включить всю сумму. 50 процентов – когда долг просрочен на 45–90 дней. При просрочке менее 45 дней долг в резерв не включается. Чтобы уменьшить расхождения, те же принципы советую закрепить и в политике для целей бухучета.

У резерва по отпускам в налоговом и бухгалтерском учете тоже разный алгоритм расчета. В первом случае это фактические расходы на оплату труда за месяц, умноженные на определенный процент. А для расчета резерва в бухучете неиспользованные на отчетную дату дни отпуска надо умножить на среднедневной заработок.

Дополнительный аргумент в пользу налоговых резервов – они помогут равномернее распределить текущий налог на прибыль. Допустим, долг покупателя стал безнадежным. Компания резерв не создавала. Когда сумма большая, то при единовременном списании может возникнуть убыток. Если применять резервы, то такую ситуацию можно сгладить. Сначала компания спишет долг за счет резерва, который до этого уже учла в налоговых расходах. А уж если резерва не хватило, то остаток долга включит во внереализационные расходы.