Объективная сторона преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов

Введение .

В современном мире актуализация преступлений в налоговой сфере обострена распространением цифровых форматов общественных отношений, а также появлением разнообразных форм платежных средств, дифференциацией платежных операций и сложностью отслеживания схем проведения денежных потоков.

Использование криптовалют и других цифровых активов, вывод денежных средств на виртуальные платформы и кошельки требуют от следственных органов знания не столько налогового законодательства, сколько высокой квалификации современнейших информационных технологий.

Прогнозируется, что число налоговых преступлений может вырасти в связи с отягощением налогового бремени при реализации реформ. Как известно, с 01 января 2026 года налоговое законодательство значительно меняется в части сокращения льготных налоговых режимов и увеличения НДС до 22 процентов. Кроме того, текущая налоговая реформа предусматривает ряд других мер, которые восприняты, как минимум, настороженно.

Ужесточение налогового законодательства отразится на фискальной дисциплине среди резидентов и нерезидентов. Проблема уклонения от уплаты налогов обостряется в связи с распространением новых цифровых технологий, кото-

рые, с одной стороны, в определенной степени способствуют фискальному нигилизму, а с другой стороны, предоставляют дополнительные возможности для выявления преступлений в исследуемой области.

В настоящее время распространение электронных форм расчетов и использование цифровых активов требует принципиально новых методологических подходов при выявлении и расследовании уклонения от уплаты налогов и страховых взносов.

Оппортунистическое поведение налогоплательщиков включает в себя разнообразные способы, охватывающие действия и бездействия, приводящие к сбережению собственных финансовых средств и сокращению денежной массы, которая должна была пополнять бюджеты разного уровня.

Следует подчеркнуть, что абсолютное фискальное нигилистическое правосознание встречается довольно редко, поскольку частым случаем является уклонение от уплаты ряда налогов при одновременном исполнении обязанности по уплате иных налогов и сборов, либо хотя и уплата налогов, но в заметно меньшем размере, чем положено.

Общественная опасность налогового преступного деяния обусловлена особой социальноэкономической ролью фискальной политики любого государства на каждом этапе его развития. Несмотря на обманчивую безвредность налоговых преступлений, в макро-масштабе они способны принести значительно более серьезный вред интересам всего общества, поскольку ущерб от их совершения носит неперсонализи-рованный характер.

Цель данного исследования заключается в осуществлении комплексного анализа объективной стороны преступлений, связанных с уклонением от исполнения налоговых и иных фискальных обязательств.

Для достижения заявленной цели использован формально-юридический подход, применение которого позволил осуществить системный анализ составообразующих ключевых признаков объективной стороны преступных деяний, ответственность за которые установлена в статьях 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, и обосновать направленные на его совершенствование изменения уголовного законодательства.

Практическая значимость исследования состоит в том, что полученные научно обоснованные выводы и предложения могут быть реализованы в правоприменительной и правотворческой деятельности, направлены на повышение эффективности квалификации судебными органами объективной стороны преступных деяний, ответственность за которые установлена в статьях 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Научная новизна исследования выражается в сформулированном авторском подходе к проблеме квалификации объективной стороны преступлений, связанных с уклонением от исполнения налоговых и иных фискальных обязательств.

Результаты .

И.А. Гааг актуализировала взаимосвязь преступного деяния, которое определенным образом воздействует на окружающий мир, и общественно опасных последствий [13, с. 105]. Негативным эффектом уклонения от уплаты налогов и иных обязательных сборов является дефицит бюджета, недополучение денежных поступлений, истощение финансовых ресурсов государства, и в конечном счете невыполнение социальных обязательств. При таких обстоятельствах государство вынуждено сокращать расходы на социальную сферу, отказываться от индексации пенсий и пособий, что напрямую затрагивает каждого гражданина.

Категориальный аппарат, используемый при квалификации налогового преступления, охватывает понятия «налоги», «сборы» и «взносы». Данные понятия часто отождествляются и сино-нимизируются, что в доктринальном аспекте представляется неточным и даже ошибочным.

Синонимизация рассматриваемых категорий предполагает равенство, тождество и отсутствие дифференцирующих различий. Однако, углубившись в сущностный аспект, можно обнаружить серьезные различия между указанными категориями, что нашло отражение в налоговом законодательстве. Несмотря на выявленное объединяющее свойство обязательности анализируемых групп платежей, налоги и страховые взносы различаются по целевой направленности и правовым основаниям.

Статья 8 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) [2] устраняет правовую неопределенность в части дефиницирования понятий «налог», «страховой взнос», которыми следует оперировать при представлении уголовно-правовой квалификации исследуемых преступных деяний.

Что касается термина «уклонение», то его семантическое наполнение в контексте регуляции статей 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ) раскрывается как проекция на налоговую сферу деяний, направленных на неисполнение конституционно-установленных обязанностей по уплате обязательных платежей [1].

Уголовный закон предусматривает несколько составов налоговых преступлений, которые предусматривают незаконные действия или бездействия, целью которых выступает минимизация собственных расходов на уплату обязательных платежей в бюджеты публично-правовых образований и во внебюджетные фонды.

Статья 198 УК РФ ориентирована на налогоплательщиков – физических лиц, статья 199 УК РФ регламентирует случаи привлечения к уголовной ответственности при неисполнении налоговых обязательств организациями.

Введенная в 2003 году, статья 199.1 УК РФ предусматривает ответственность при саботировании обязанностей налоговых агентов.

Значительный интерес представляет норма статья 199.2 УК РФ, диспозиция которой криминализирует деяния, связанные не просто с неуплатой налогов, но с активным поведением, направленным на утаивание имущества налогоплательщика, за счет которого предполагается уплата недоимок.

В отдельный состав были выделены в 2017 году действия, связанные с уклонением от исполнения обязанностей граждан и юридических лиц по уплате взносов в Социальный фонд России по основаниям социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 199.3 и 199.4 УК РФ).

Обсуждение .

Ряд исследователей, среди которых Д.В. Новок-шонов, Н.А. Петухов, В.М. Шеншин, употребляют категорию «смешанного бездействия» при анализе уголовно-правовой природы объективной стороны преступления [14, с. 248].

В контексте исследования, уклонение от уплаты налогов довольно часто обнаруживается подобное смешанное бездействие, распространяющееся не только на неисполнения предусмотренной законом налоговой обязанности, но и на конкретные действия, которые позволяют налогоплательщику вводить в заблуждение фискальные органы.

Объективная сторона преступления есть необходимый элемент состава налогового преступления. Характеристика объективной стороны осуществляется посредством анализа установленных в соответствующих уголовно-правовых нормах диспозициях.

Диспозиция статей 198 и 199 УК РФ содержит указание на бездействие в виде непредставление налоговой документации, и действие, которое выражается в указании заведомо ложных сведений в подаваемой в налоговый орган декларации. В частности, в налоговых декларациях, как правило, не отражаются реальные доходы, либо вовсе указывается отсутствие дохода, с сумм которого исчисляются обязательный платеж.

По мнению А.Е. Тесленко, не представляется оправданным перечисление всех способов совершения действий по уклонению от уплаты обязательных фискальных платежей, и даже невозможно [15, с. 165]. Несмотря на излишнюю категоричность автора, такая позиция является справедливой, принимая во внимание постоянно изменяющиеся алгоритмы противоправного поведения, появления новых схем утаивания доходов и имущества от налогообложения, в том числе в цифровой среде.

Высшая судебная инстанция даёт разъяснения, которыми следует руководствоваться судьям при квалификации вменяемого деяния по статье 198 УК РФ и 199 УК РФ. В первую очередь, суды испытывали сложности с интерпретацией такого способа как включение недостоверной информации в налоговую отчетность. Как разъяснено в пункте 9 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26 ноября 2019 года № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» [4], при рассмотрении уголовного дела следует уделить внимание случаям намеренного включения в налоговую документацию всяких сведений, напрямую коррелирующих с корректным исчислением и соответственно уплатой налоговых платежей. Объективная сторона деяния, предусмотренного статьями 198 и 199 УК РФ, может распространяться на ситуации намеренного указания уменьшенных размеров сумм доходов, отсутствия имущества, которое подлежит налогообложению, отражения большей суммы расходов, что в целом повлияет на формирование недоимок по налогу в государственный бюджет.

Судебная практика идет по пути привлечения к уголовной ответственности в случае совершения совокупности активных действий, направленных на сокращение обязательного платежа посредством как сокрытия реального объема финансовых поступлений и, соответственно, уменьшения налогооблагаемой базы, а также искусственное и фиктивное конструирование условий льготного налогообложения, в частности для субъектов малого бизнеса.

Анализ судебной практики позволил установить распространенные схемы в виде так называемого дробления бизнеса, которая подразумевает создание нескольких хозяйствующих субъектов с целью получения налоговой выгоды путем разделения единого производственного процесса [8; 9; 10].

Одним из наиболее востребованных специальных налоговых режимов является упрощенная система налогообложения для субъектов, получивших доход, не превышающий сумму в 450 миллионов рублей. Данный вид налогообложения применяется небольшими компаниями с числом сотрудников не свыше 130 человек. Значение имеет также и объем остаточной суммы основных средств, которые должны составлять сумму до 200 миллионов рублей. По указанным параметрам возможно определить субъект малого бизнеса.

Популярность данной системы связана с тем, что организации освобождаются от обязанности

уплачивать налог на прибыль организации, налог на добавленную стоимость и налог на имущество организаций. При этом в зависимости от вида избранной предпринимателем модели, ставки налогообложения не превышают 15 процентов. К примеру, по системе «Доходы» установлена налоговая ставка 6 %, что закреплено в статье 346.20 НК РФ. Для сравнения, только налог на добавленную стоимость в 2025 году составлял 20 процентов, а с 01 января 2026 года – 22 процента. Указанные факторы демонстрируют объективную привлекательность систем упрощенного налогообложения перед стандартными общими налоговыми режимами и в свою очередь толкают на имитационную деятельность по искусственному созданию юридического состава для использования льготных условий, установленных налоговым законодательством.

Таким образом, испытывая преступный умысел на незаконное использование преференций льготного налогового режима и минимизации сумм налогов и обязательных сборов, предприниматели вместо учреждения одного субъекта хозяйственной деятельности, создают несколько компаний, формально отвечающих указанным выше условиям, и искусственно перераспределяют прибыль. На первый взгляд, отсутствуют явные нарушения налогового законодательства, налоговая декларация подается корректно и не содержит заведомо ложных сведений, а налог уплачивается. Однако это лишь видимый сегмент, который требует более пристального внимания. Создание нескольких юридических лиц связано исключительно с целью получения необоснованной налоговой выгоды и не обусловлено никакими прочими мотивами.

Налоговые органы вправе инициировать выездную проверку при наличии определенных маркеров – признаков дробления бизнеса. Письмо Федеральной налоговой службы от 9 августа 2024 г. № СД-4-7/9113 раскрывает особенности установления и доказывания наличия признаков искусственного раздела предприятия [5]. Анализ судебной практики позволил выявить ряд приемов, которые используют лица, привлекаемые к ответственности за дробление целостного производственного процесса.

Перед судом стоит задача выявить параметры, которые свидетельствуют в пользу вывода о том, что, несмотря на индивидуализацию нескольких организаций и предпринимателей в качестве отдельных и самостоятельных субъектов налогообложения, в действительности, функционирует лишь одно предприятие, осуществляющее неразрывную хозяйственную деятельность.

Наиболее заметным признаком является существование единого административного центра, из которого управляется деятельность всех организаций. Так, примечательным является выводы по уголовному делу, в рамках которого к ответственности было привлечена группа ком паний «УправдомЪ», объединяющая двадцать два юридических лица. Как установила Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ, все организации, вошедшие в группу «УправдомЪ» были учреждены одним физическим лицом (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 17 октября 2022 г. № 301-ЭС22-11144) [7].

Как правило, суды и налоговые органы устанавливают, что бухгалтерская и иная административная документация ведется одними и теми же лицами, использующими, в том числе один IP-адрес, сайт и контактные данные. Обращение к истории существования и функционированию таких компаний позволило установить, что ранее это была значительно более крупная компания с обширным кадровым составом в 450 штатных единиц, что в разы превышает параметр в 130 человек.

Следующим признаком уклонения от уплаты налогов посредством имитации деятельности в качестве субъекта предпринимательства с небольшими финансовыми поступлениями для проверяющих органов является наличие общего производственного процесса, на что неоднократно обращалось в материалах судебной практики [6]. Для таких схем характерно, что у разных компаний не только общие контрагенты (поставщики), но и один и тот же кадровый состав, а производственная деятельность производится по совпадающему адресу. Взаимодействие с иными субъектами правовых отношения осуществляется по идентичным каналам связи, а документооборот носит формальный характер. Довольно часто у таких компаний, согласно сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц, одинаковый состав учредителей, что демонстрирует наличие единого центра принятия решений, что в рамках судебной следственной деятельности обнаружить довольно легко.

Кроме того, в рамках судебного следствия может быть установлен и вовсе фиктивность производственной деятельности отдельных участников группы компаний. Часто даже клиенты таких организаций не понимают, что договоры оформляются от имени разных компаний. Так, в деле, рассмотренном Центральным районным судом г. Хабаровска, была обнаружена искусственная имитация наличия нескольких магазинов розничной продажи одежды в одном торговом помещении при фактическом существовании лишь одного магазина. Названия компаний при этом были сформулированы максимально схожим образом, незначительно отличаясь между собой – все они содержали слово «БОТТИЧЕЛЛИ», записанное заглавными буквами [12].

Дополнительным маркером при установлении факта перераспределения доходов с целью извлечения налоговой выгоды является использование всеми хозяйствующими субъектами льготных налоговых режимов. Фактически ответ-

–– ЮРИДИЧЕСКИЕ НАУКИ –– ственные лица, испытывая преступный замысел, подводят деятельность компаний под необходимые параметры, не связанные с деловыми целями.

Еще одним из используемых налоговых режимом, которые применяются предпринимателями с целью уменьшений сумм уплачиваемого налога, является упрощенная система с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Использование указанного специального льготного режима допускается при условии, если налогоплательщик большую часть своего дохода направляет на покрытие расходной части (закупка материалов, товаров, сырья, оплата услуг сторонних организаций и пр.). При этом налоговая ставка составляет 15 %, а налогооблагаемая база есть разница между доходами и расходами предпринимателя. Учитывая, что указанная разница может быть совсем незначительной, то и сумма исчисленного налога будет небольшой. В связи с этим, отдельные налогоплательщики иногда умышленно, а значит неправомерно, завышают сумму расходов, входя в сговор с третьими лицами, и соответственно скрывают величину доходов, полученных в отчетном периоде.

Обязательным элементом объективной стороны налогового преступления выступает крупный размер нарушения, который конкретизирован в приложениях к статьям 198–199.4 УК РФ. При этом законодатель, закрепляя указанные величины, фиксирует, что исчислять их следует в ограниченных временной промежуток, а именно три финансовых года. Для граждан крупным размером признается два миллиона семьсот тысяч рублей, тогда как для предпринимателей (в том числе юридических лиц) - восемнадцать миллионов семьсот пятьдесят тысяч рублей.

Часть 2 статьи 198 УК РФ регламентирует и квалифицированные составы совершения деяний в особо крупном размере, который для физических лиц составляет тринадцать миллионов пятьсот тысяч рублей. Анализ примечания к статье 199 УК РФ позволяет установить, что особо крупным размером для организаций является пятьдесят шесть миллионов двести пятьдесят тысяч рублей. Здесь стоит подчеркнуть довольно интересный подход законодателя, установившего данные величины и не пошедшего по пути фиксации «круглых» сумм.

Необходимо дифференцировать указание заведомо ложных сведений и сокрытие денежных средств, которые выделены в самостоятельный состав при условии, что речь идет о субъектах предпринимательской деятельности.

Сокрытие имущества от обращения взыскания в случае наличия недоимок по сборам является одним из проявлений противоправного поведения.

Так, в одном из дел было установлено, что генеральный директор, находясь в сговоре с учредителем организации, умышленно заключил сделки купли-продажи на транспортные средства и земельные участки, на которые следовало обратить взыскание по налоговым недоимкам, образовавшимся на тот момент. При этом денежные средства, полученные от продажи транспортных средств, виновными лицами были сокрыты. Суд установил наличие преступного умысла на сокращение налоговых отчислений и тем самым причинение имущественного ущерба государству и приговорил к привлечению к уголовной ответственности по части 2 статьи 199.2 УК РФ [11].

Заключение .

Подводя итог вышеизложенному, необходимо резюмировать, что построение устойчивой и динамичной экономики, согласно декларируемым в Указе Президента России от 07 мая 2024 года № 309 «О национальных целях развития Российской Федерации на период до 2030 года и на перспективу до 2036 года» [3] целям, невозможно при отсутствии всеобщей налоговой дисциплины.

Современный период характеризуется серьезной цифровой трансформацией налоговой системы, которая является неотъемлемой частью дорожной карты государственной политики «Цифровая экономика».

В связи с этим, представляется, что методы совершения налоговых преступлений будут заметно отличаться от существовавших на протяжении многих веков, а значит требовать от современного обществах и иных мер противодействия.

Не указан